قسم ( 21 ) معيار المحاسبة المصرى للمنشآت الصغيرة و المتوسطة

قسم ( 21 )

المخصصات والظروف المحتملة

نطاق هذا القسم

21 - 1 يطبق هذا القسم على كافة المخصصات و الالتزامات المحتملة والأصول المحتملة فيما عدا المخصصات التى تم تغطيتها فى أقسام أخرى من هذا المعيار و تشمل المخصصات المتعلقة بالآتى :

) أ(  ملغاة  .

) ب(  عقود الإنشاء ) راجع القسم ( 23 ) " الإيراد"( .

) ج ( الالتزامات عن مزايا العاملين )راجع القسم ( 28 ) " مزايا العاملين"(

 )د(  ضرائب الدخل ) راجع القسم ( 29 ) "ضرائب الدخل"(

21 - 2 لا تطبق متطلبات هذا القسم على العقود تحت التنفيذ إلا إذا كان العقد محملاً بخسارة. والعقود تحت التنفيذ هي العقود التي لا يكون أى من طرفيها قد قام بتنفيذ أى من التزاماته أو التي يكون كل طرف منهما قد قام بتنفيذ جزئى

للعقد مساوى لما قام الطرف الآخر بتنفيذه .

21 - 3 يعرف هذا القسم "المخصص" بأنه التزام غير محدد التوقيت ولا المقدار ، ويستخدم أحياناً مصطلح "المخصص" فى سياق بعض البنود الأخرى مثل الإهلاك واضمحلال قيمة الأصول والديون المشكوك فى تحصيلها. وهذه

 البنود تمثل تعديلاً للقيمة الدفترية للأصول ولا تمثل اعترافاً بالتزامات.  ومن ثم فإنه لا يتم تناولها فى هذا القسم  .

الاعتراف الأولى

21 - 4 تقوم المنشأة بالاعتراف بالمخصص فقط عندما :

 )   أ(  يكون على المنشأة التزام حال فى تاريخ نهاية الفترة المالية ناتجا عن حدث في الماضي .

و  )ب ( يكون من المتوقع ) بدرجة كبيرة من التأكد(  أن المنشأة سوف تلتزم بتحويل منافع اقتصادية لتسوية الالتزام .

و  )ج ( يمكن تقدير مبلغ الالتزام بدرجة يعتمد عليها .

5 - 21 تقوم المنشأة بالاعتراف بالمخصص كالتزام في قائمة المركز المالي مقابل الاعتراف بقيمته كمصروف ، ما لم يتم الاعتراف بهذه القيمة وفقاً لمتطلبات قسم آخر من هذا المعيار كجزء من تكلفة أصل مثل المخزون أو الأصول الثابتة .

21 - 6 طبقاً للشرط الوارد بالفقرة  )" 4 - 21 )أ(  الاعتراف بالالتزام فى تاريخ نهاية الفترة المالية نتيجة لحدث فى الماضى ( فإن هذا يعنى أن لا يكون للمنشأة أي بديل واقعى لتسوية الالتزام الناتج عن هذا الحدث . وهذا يحدث عندما يكون هناك إلتزام قانونى واجب التنفيذ بحكم القانون أو أن على المنشأة التزام حكمى بسبب أن الحدث الماضى  )الذي قد ينتج عن أحد تصرفات المنشأة(  أودى إلى إيجاد توقع لدى الأطراف الأخرى بأن المنشأة سوف تفى بهذا الإلتزام . ولا يسرى على الالتزامات التى تنتج من أحداث مستقبلية ) الأداء المستقبلى للنشاط( الشرط الوارد فى الفقرة " 4 -21 )أ (" حتى ولو كان احتمال حدوثها فى المستقبل عال وحتى لو كانت مترتبة على التزام تعاقدي.  ولتوضيح ذلك ، فإنه بسبب الضغوط التجارية أو المتطلبات القانونية ، فإن المنشأة قد تعقد النية أو تحتاج إلى تحمل نفقات تشغيل بشكل معين فى المستقبل ) على سبيل المثال ، تركيب أجهزة تنقية للدخان بشكل معين بما يتناسب مع المصنع( ، ونظراً لإمكانية تجنب المنشأة النفقات المستقبلية عن طريق قيامها بأحداث فى المستقبل على سبيل المثال - عن طريق تغيير فى طرق التشغيل أو عن طريق بيع المصنع لذلك فإنه لا يوجد التزام حال لتلك النفقات المستقبلية  -وبالتالى لا يتم الاعتراف بمخصص .

القياس الأولى

 21 – 7 تقوم المنشأة بقياس قيمة المخصص طبقاً لأفضل تقدير للنفقات المطلوبة لتسوية الالتزام فى تاريخ نهاية الفترة المالية.  وأفضل تقدير هو المبلغ المعقول الذى يمكن أن تقوم المنشأة بسداده لتسوية الالتزام فى نهاية الفترة المالية أو تقوم بتحويله لطرف ثالث فى ذلك التاريخ .

 )أ(  عندما يتعلق المخصص بعدد كبير من البنود فإن تقدير قيمة المخصص تعكس ناتج ترجيح جميع النتائج الممكنة بالاحتمالات المرتبطة بها ، ولذلك ستختلف قيمة المخصص اعتماداً على ما إذا كان احتمال الخسارة لمبلغ معلوم هو على سبيل المثال : 60 بالمائة أو 90 بالمائة . وعندما يكون هناك مدى متواصلا للنتائج المحتملة و كل نقطة فى هذا المدى لها نفس الاحتمال ، يتم استخدام النقطة الوسطى فى هذا المدى لتقدير قيمة المخصص .

 )ب ( عندما ينشأ المخصص عن التزام واحد ، فإن الناتج الأكثر احتمالاً قد يكون أفضل تقدير للالتزام . ومع ذلك حتى فى مثل هذه الحالة ، على المنشأة أن تأخذ فى الاعتبار النتائج الأخرى الممكنة ، وعندما تكون النتائج الأخرى أغلبها أعلى أو أغلبها أقل من أكثر النتائج احتمالاً، سوف يكون أفضل تقدير للمخصص هو مبلغ أعلى أو أقل .

عندما يكون تأثير القيمة الزمنية للنقود هاماً ، فإن قيمة المخصص تكون هى القيمة الحالية للمبالغ المتوقع أن يتطلبها تسوية الالتزام.  ويستخدم معدل ) أو معدلات(  الخصم قبل الضرائب الذى يعكس ) تعكس(  تقديرات السوق الجارية للقيمة الزمنية للنقود . و يجب أن تنعكس المخاطر المحددة للالتزام إما عند تقدير معدل الخصم أو عند تقدير للمبالغ المتوقعة لتسوية الالتزام وليس الاثنين معاً .

21 – 8 عند قياس المخصص لا تأخذ المنشأة في الحسبان الأرباح الناتجة عن التصرف المتوقع فى الأصول .

21 - 9 عندما يكون من المتوقع استرداد بعض أو كل النفقات اللازمة لتسوية مخصص وذلك من طرف آخر  )من خلال شركة تأمين مثلاُ  (، تقوم المنشأة بالاعتراف بالاسترداد كأصل منفصل عندما يكون من المؤكد أن الاسترداد سوف يتم إذا قامت المنشأة بتسوية الالتزام ، ويجب ألا تزيد القيمة التى يتم الاعتراف بها للاسترداد عن قيمة المخصص ويجب أن تدرج القيمة التي يتم الاعتراف بها للاسترداد في قائمة المركز المالي كأصل ، ولا يجوز إجراء مقاصة بينه وبين المخصص المكون لذلك.  ويمكن عرض المصروف المتعلق بالمخصص فى قائمة الأرباح أو الخسائر وذلك بعد خصم المبلغ الذى يتم الاعتراف به كاسترداد من طرف آخر  .

القياس اللاحق

 21 - 10  لا تقوم المنشأة باستخدام المخصص إلا فى الغرض الذى كون من أجله .

21 - 11  تقوم المنشأة بمراجعة المخصصات فى تاريخ نهاية كل فترة مالية و يتم تسويتها لتعكس أفضل تقدير في تاريخ نهاية الفترة المالية للمبالغ التي قد يتطلبها تسوية هذا الالتزام.  وتتم التسويات على المبالغ السابق الاعتراف بها في الأرباح أو الخسائر ما لم يكن قد تم الاعتراف بهذا الالتزام قبل ذلك كجزء من تكلفة أصل ) راجع الفقرة (" 5 - 21 " وعند قياس المخصص في تاريخ نهاية الفترة المالية بالقيمة الحالية للمبلغ المتوقع لتسوية الالتزام المستحق مستقبلاً يتم رد الفرق المتمثل فى خصم القيمة الحالية كتكلفة تمويلية في الأرباح أو الخسائر عن الفترة المتعلقة بها .

الالتزامات المحتملة

 12 – 21 الالتزام المحتمل هو أما أن يكون التزام غير مؤكد ولكنه محتمل أو أن يكون التزام حال لم يتم الاعتراف به نتيجة لفقده لشرط من الشرطين  )ب(  ،  )ج(  من الفقرة " 4 –  21 "   .ولا ينبغي على المنشأة الاعتراف بالالتزام المحتمل كالتزام فيما عدا المخصصات المكونة للالتزامات المحتملة التى تخص المنشأة المقتناة عند تجميع الأعمال ) راجع الفقرتين " 20 – 19 " و " 21 - 19 " وتتطلب الفقرة  " 15 - 21 " الإفصاح عن الالتزام المحتمل ، ما لم تكن إمكانية حدوث تدفق خارج للموارد المتضمنة للمنافع الاقتصادية مستبعدة.  وعندما يكون على المنشأة التزام مشترك أو متعدد مع أطراف أخرى ، فإن ذلك الجزء من الالتزام الذى يتوقع أن تتحمله الأطراف الأخرى يتم معالجته كالتزام محتمل  .

الأصول المحتملة

 13 – 21 لا ينبغى على المنشأة الاعتراف بالأصل المحتمل كأصل.  و عندما يكون هناك توقع لتدفق داخل لمنافع اقتصادية يتم الإفصاح عن الأصل المحتمل كما هو مطلوب بالفقرة " 16 - 21 " ، ومع ذلك فعندما يكون تدفق المنافع الاقتصادية المستقبلية للمنشأة شبه مؤكد لا يكون الأصل المرتبط بها أصلاً محتملاً و يكون من المناسب الاعتراف به .

الإفصاح :

الأفصاح عن المخصصات

 14  - 21 على المنشأة أن تفصح عما يلى لكل نوع من أنواع المخصصات :

 )أ ( حركة المخصصات بحيث تبين  :

  ( 1 ) القيمة الدفترية فى بداية ونهاية الفترة .

و ( 2 ) الإضافات التى تم تكوينها خلال الفترة ، بما في ذلك التسويات التي قد تنشأ عن التغييرات في قياس القيم المخصومة .

و ( 3 ) المبالغ المستخدمة من المخصص خلال الفترة  .

و ( 4 ) المبالغ غير المستخدمة و التي تم ردها خلال الفترة  .

و  )ب(  شرح مختصر عن طبيعة الالتزام والمبلغ اولوقت المتوقع لأية مدفوعات ناتجة عنه  .

و  )ج ( إشارة إلى عدم التأكد من المبلغ أو التوقيت لتلك التدفقات الخارجة  .

و  )د ( قيمة أية استردادات متوقعة و قيمة الأصل الذى تم بالفعل الاعتراف به لتلك الاستردادات المتوقعة  .

وغير مطلوب الإفصاح عن معلومات الفترات السابقة فى أرقام المقارنة .

الإفصاح عن الالتزامات المحتملة

21 - 15   إذا كان على المنشأة تحمل تدفقات خارجة ذات أهمية نسبية لإجراء التسوية فعليها أن تفصح عن كل نوع من أنواع الالتزامات المحتملة فى تاريخ نهاية الفترة المالية بوصف مختصر عن طبيعة الالتزام المحتمل ، وعلى المنشِأة أيضاً أن تفصح عما يلى عندما يكون ذلك عملياً  :

 )  أ ( تقدير التأثير المالى للالتزم المحتمل والذى يتم قياسه ، وفقاً للفقرات من " 7 - 21 " إلى " 11 - 21 " .

و )ب(  الإشارة لحالات عدم التأكد و التى تخص قيمة أو توقيت أى تدفقات خارجة .

و )ج ( إمكانية حدوث أية استردادات  .

و عندما يكون الإفصاح عن أى من المعلومات المطلوبة بعاليه غير عملى ، يتعين الإفصاح عن تلك الحقيقة .

الإفصاح عن الأصول المحتملة

 16  - 21 عندما يكون من المتوقع تدفق داخل للمنافع الاقتصادية ولكنه غير مؤكد ، على المنشأة أن تفصح بشكل مختصر عن طبيعة الأصول المحتملة فى تاريخ نهاية الفترة المالية ، و أن تقوم بتقدير لتأثيرها المالى عندما يكون ذلك ممكناً عملياً دون تحمل تكلفة أو جهد لا داعى لهما باستخدام المبادئ التى وردت بالفقرات من  " 7 - 21 " إلى " 11 - 21 " وعندما يكون الإفصاح عن أى من المعلومات المطلوبة بعاليه غير عملى ، يتعين الإفصاح عن تلك الحقيقة .

الإفصاحات الضارة

21 - 17  فى حالات نادرة جداً ، قد يؤدى الإفصاح عن بعض أو كل المعلومات المطلوبة فى الفقرات من "  14 - 21 "إلى " 16 - 21 " - إلى أضعاف موقف المنشأة بشدة فى نزاعها مع الأطراف الأخرى فيما يتعلق بموضوع المخصص أو الالتزام المحتمل أو الأصل المحتمل محل النقاش ، فى تلك الحالات لا يطلب من المنشأة الإفصاح عن المعلومات و لكن يطلب منها فقط أن تفصح عن الطبيعة العامة للخلاف بالإضافة إلى الإشارة إلى حقيقة أن تلك المعلومات لم يتم الإفصاح عنها و أسباب ذلك  .

ملحق قسم  ( 21 )

إرشادات للاعتراف بالمخصصات وقياسها

يرافق هذا الملحق القسم ( 21 ) إلا أنه لا يمثل جزءاً منه.  ويوفر هذا الملحق إرشادات عن كيفية تطبيق متطلبات القسم ( 21 ) للاعتراف بالمخصصات وقياسها  .

تستخدم كل المنشأت فى الأمثلة التالية فى هذا الملحق تاريخ 31 ديسمبر كتاريخ لنهاية الفترة المالية . وفى جميع الأحوال ، يفترض أنه من الممكن إعداد تقدير يعتمد عليه لأية تدفقات خارجة متوقعة . فى بعض الأمثلة ، قد ينتج عن الحالات التى تم وصفها اضمحلالا فى قيمة الأصول ، الأمر الذى لم يتم تناوله فى هذه الأمثلة . وتعنى الإشارة إلى "أفضل تقدير " القيمة الحالية عندما يكون تأثير القيمة الزمنية للنقود هاما .

مثال رقم ( 1 ) خسائر التشغيل المستقبلية

21 أ - 1 قد ترى المنشأة أنه من المتوقع بدرجة يعتمد عليها أن يحقق أحد قطاعاتها خسائر تشغيلية مستقبلية لعدة سنوات .

هل الالتزام الحالي ناتج عن حدث في الماضي ؟ : لا يوجد حدث فى الماضي يؤدي إلي التزام المنشأة بسداد تدفقات نقدية خارجة .

الاستنتاج : لا يجوز الاعتراف بمخصصات لمواجهة خسائر التشغيل المستقبلية.  حيث أن خسائر التشغيل المستقبلية المتوقعة لا ينطبق عليها تعريف الالتزام.  وقد تشير عملية خسائر التشغيل المستقبلية المتوقعة إلى أن هناك أصولا تشغيلية بعينها قد حدث لها اضمحلال فى القيمة راجع القسم ( 27 ) " اضمحلال الأصول" .

مثال رقم ( 2 ) العقود المحملة بخسارة

21 أ - 2 يعرف العقد المحمل بخسارة بأنه العقد الذى تكون فيه التكاليف التى لا يمكن تجنبها و اللازمة لتنفيذ الالتزامات الواردة بالعقد تزيد عن المنافع الاقتصادية المتوقع الحصول عليها من خلال ذلك العقد ، وتعكس التكاليف التى لا يمكن تجنبها فى أى عقد أقل صافى تكلفة للخروج من العقد ، والتى تتمثل فى التكلفة اللازمة لإتمام العقد أو التعويض أو الغرامات التى تنشأ عن الإخفاق فى إتمام العقد أيهما أقل.  فعلي سبيل المثال ، قد تلتزم المنشأة بسداد مدفوعات عن إيجار تشغيلي لأصل مؤجر طبقاً لبنود العقد علي الرغم من أنه لم يعد له أى استخدام .

هل الالتزام الحالي ناتج عن حدث فى الماضي ؟ : طبقاً لبنود التعاقد تلتزم المنشأة بسداد مدفوعات نقدية علي الرغم من عدم استلامها لأى منافع مستقبلية عن هذا التعاقد .

الاستنتاج : إذا كان لدى منشأة عقد محمل بخسارة فيعترف بالالت ا زم الحالى فى ظل ذلك العقد و يتم قياسه كمخصص.

مثال رقم ( 3 ) إعادة الهيكلة

21 أ -  3    إعادة الهيكلة هى برنامج مخطط تتحكم فيه الإدارة ، يترتب عليه تغييرات جوهرية سواء في نطاق عمل المنشأة أو تغيير الأسلوب المستخدم لإتمام العمل .

هل الالتزام الحالي ناتج عن حدث فى الماضي ؟ : ينشأ الالتزام الحكمي المتعلق بإعادة الهيكلة فقط عندما تكون المنشأة  :

 )أ ( لديها خطة تفصيلية معتمدة لإعادة الهيكلة تحدد على الأقل  :

   ( 1 ) النشاط أو الجزء من النشاط المعنى بهذه الخطة  .

و ( 2 ) المواقع الرئيسية التى سوف تتأثر بالخطة  .

و ( 3 ) المواقع و الوظائف و العدد التقديرى للعاملين الذين سوف يتم تعويضهم لإنهاء خدمتهم .

و ( 4 ) النفقات التى سيتم تحملها  .

و ( 5 ) التوقيت الذى سوف يتم فيه تطبيق الخطة  .

و  )ب ( قد أوجدت توقعا لدى الجهات التى سوف تتأثر بخطة إعادة الهيكلة أنها سوف تقوم بتنفيذها عن طريق البدء الفعلى فى تنفيذها أو إعلان أهم المكونات الرئيسية للجهات التى سوف تتأثر بها .