قسم ( 23 ) معيار المحاسبة المصرى للمنشآت الصغيرة و المتوسطة
قسم ( 23 )
الإيراد
نطاق هذا القسم
23 – 1 يطبق هذا القسم فى المحاسبة عن الإيراد الناتج عن المعاملات والأحداث التالية :
)أ ( بيع سلع )سواء كانت منتجة بواسطة المنشأة بغرض البيع أو مشتراة بغرض إعادة بيعها( .
)ب( تقديم خدمات .
) ج( عقود الإنشاءات والتي تكون فيها المنشأة هى المقاول .
) د ( استخدام الغير لأصول المنشأة مما يتولد عنه عائد أو إتاوات أو توزيعات أرباح .
23 – 2 تتناول أقسام أخرى من هذا المعيار الإيرادات وعناصر الدخل الأخرى التالية والناتجة عن بعض المعاملات أو الأحداث :
)أ ( اتفاقيات التأجير ) راجع القسم ( 20 ) " عقود التأجير "(
)ب ( توزيعات الأرباح أو عناصر الدخل الأخرى الناتجة عن الاستثمارات التي يتم المحاسبة عنها بطريقة حقوق الملكية ) راجع القسم ( 14 ) "الاستثمارات في شركات شقيقة " و القسم ( 15 ) "الاستثمارات في المشروعات المشتركة " ( .
) ج ( التغير في القيمة العادلة للأصول والالتزامات المالية أو التصرف فيها ) راجع القسم ( 11 )" الأدوات المالية الأساسية" ، والقسم ( 12 ) " إصدا رات الأدوات المالية أخرى "( .
)د( ملغاة .
) هـ( الاعتراف الأولي والتغير في القيمة العادلة للأصول الحيوية المتعلقة بالأنشطة الزراعية ) راجع القسم ( 34 ) " الأنشطة المتخصصة"( .
)و ( الاعتراف الأولى بالإنتاج الزراعي ) راجع القسم ( 34 ) ) .
قياس الإيراد
23 – 3 على المنشأة أن تقيس قيمة الإيراد بالقيمة العادلة للمقابل المحصل أو المستحق للمنشأة ، مع الأخذ في الاعتبار قيمة ما تسمح به المنشأة من خصم تجارى أو خصم تعجيل الدفع أو خصم الكمية .
23 – 4 على المنشأة أن تعترف فقط ضمن الإيراد بإجمالي التدفقات الداخلة من المنافع الاقتصادية التي تم استلامها فعلاً أو تلك المستحقة للمنشأة ، ولا يعتبر إيراداً المبالغ المحصلة لحساب طرف آخر مثل ضرائب
المبيعات ، والضرائب على البضائع والخدمات ، وضرائب القيمة المضافة. وفي حالة عمليات الوكالة ، يتمثل إيراد المنشأة في قيمة العمولة فقط . وعلى ذلك فإن المبالغ المحصلة بالنيابة عن الموكل لا تعتبر إيراداً
للمنشأة .
الدفع المؤجل
23 – 5 عندما يؤجل التدفق الداخل من النقدية أو ما في حكمها ، وعندما يتضمن الاتفاق في جوهره عملية تمويل فيتم قياس القيمة العادلة للمقابل بالقيمة الحالية لكافة المتحصلات المستقبلية محسوبة على أساس معدل
العائد الحكمى .
وتنشأ معاملة التمويل على سبيل المثال عندما ، تمنح المنشأة ائتمانا للمشترى بدون عائد ، أو قاد تقبل من المشترى ورقة قبض بعائد يقل عن معدل العائد الساري بالسوق كمقابل للبضاعة المباعة. ويعرف معدل العائد
الحكمى بأنه ذلك المعدل الذى يمكن تحديده بصورة أوضح وفقاً لأى من الطريقتين التاليتين :
) أ( معدل العائد السائد على أداة مماثلة يتمتع مصدرها بنفس التقييم الائتماني .
أو )ب( معدل العائد المستخدم لخصم القيمة الاسمية لأداة الوفاء للوصول لسعر البيع النقد الحالي للسلع أو الخدمات .
و يعترف بالفرق بين القيمة الحالية لكافة المتحصلات المستقبلية والقيمة الاسامية للمقابل كاإيرادات فوائد )عوائد ( طبقاً للفقرتين " 28 - 23 " و " 29 - 23 " وطبقاً للقسم ( 11 ) .
تبادل السلع أو الخدمات
23 – 6 على المنشأة ألا تعترف بالإيراد فى حالة :
) أ ( تبادل السلع أو الخدمات ذات الطبيعة والقيم المتماثلة .
أو ) ب ( تبادل السلع أو الخدمات ذات الطبيعة والقيم المختلفة إلا أن المعاملة تفتقد الجوهر التجاري .
23 – 7 تعترف المنشأة بالإيراد عندما يتم بيع سلع أو تقديم خدمات في عملية تبادل مقابل سلع أو خدمات ذات طبيعة وقيم مختلفة في معاملة ذات جوهر تجاري ، وفى هذه الحالة تقاس المعاملة :
) أ ( بالقيمة العادلة للسلع أو الخدمات المستلمة بعد تعديلها بأي تحويلات لنقدية أو ما في حكمها .
أو )ب ( فى حالة عدم إمكانية قياس القيمة العادلة للسلع أو الخدمات المستلمة بدرجة يعتمد عليها ، فيقاس الإيراد بالقيمة العادلة للسلع أو الخدمات المقدمة بعد تعديلها بأي تحويلات لنقدية أو ما في حكمها .
أو ) ج ( فى حالة عدم إمكانية قياس القيمة العادلة سواء للاصل المستلم أو الأصل المقدم بدرجة يعتمد عليها ، فيقاس الإيراد فى هذه الحالة باستخدام القيمة الدفترية للاصل المقدم بعد تعديله بأي تحويلات لنقدية أو ما
في حكمها .
تحديد المعاملات التى تدر إيراداً
23 – 8 وفقاً لهذا القسم يتم تطبيق شروط الاعتراف بالإيراد بالنسبة لكل معاملة من المعاملات على حدة ، وفى بعض الحالات يكون من الضروري تطبيق شروط الاعتراف هذه على المفردات المكونة للمعاملة الواحدة
بصورة مستقلة وذلك لإظهار جوهر المعاملة . فعلى سبيل المثال ، إذا تضمن سعر بيع أحد المنتجات مبلغاً محدداً كمقابل لخدمات مستقبلية ، فإنه يجب تأجيل إدراج هذا المبلغ كإيراد وتسجيله على مدار فترة تقديم
الخدمات المستقبلية . وعلى العكس ، فإنه يجب تطبيق شروط الاعتراف على اثنين أو أكثر من المعاملات معاً إذا كانت هذه المعاملات مرتبطة ببعضها البعض بالشكل الذي يجعل الأثر التجاري لها لا يمكن تفهمه بدون
الرجوع إلى مجموعة هذه المعاملات . على سبيل المثال ، قد تقوم المنشأة ببيع سلع وفى نفس الوقت تعقد اتفاقا مستقلاً لإعادة شراء هذه السلع في تاريخ لاحق مما يترتب عليه انعدام أثر جوهر المعاملة .
23 – 9 فى بعض الأحيان وكجزء من عمليات البيع قد تقوم المنشأة بمنح عملائها منحة ولاء ، بشكل يمكن هؤلاء العملاء من استخدام هذه المنحة مستقبلا في الحصول على سلع أو خدمات مجانية أو بسعر مخفض.
في مثل تلك الحالات ووفقا للفقرة " 8 - 23 " فإنه يتم المحاسبة عن تلك المنحة باعتبارها مفردة مستقلة من مفردات عملية البيع المبدئية . ويتم توزيع القيمة العادلة للمقابل المحصل أو المستحق للمنشأة فيما يتعلق
بعملية البيع بين قيمة المنحة وبين المكونات الأخرى المكونة لعملية البيع. ويقاس المقابل الموزع على هذه المنحة بالاسترشاد بقيمتها العادلة - وهو ما يعني على سبيل المثال قيمة تلك المنحة في حالة إمكانية بيعها
بشكل منفصل .
بيع سلع
23 – 10 يتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن بيع سلع إذا تم توفر جميع الشروط التالية :
) أ ( قيام المنشأة بتحويل المخاطر والعوائد الأساسية لملكية السلع إلى المشترى .
) ب ( ألا تحتفظ المنشأة بحق التادخل الإداري المستمر بالدرجة التي ترتبط عادة بالملكية ، أو الرقابة الفعالة على السلع المباعة .
) ج ( إمكانية قياس قيمة الإيراد بطريقة يعتمد عليها .
)د ( توفر توقع كاف عن تدفق المنافع الاقتصادية المصاحبة للمعاملة إلى المنشأة .
) هـ( إمكانية تحديد التكاليف التي تحملتها أو ستتحملها المنشأة فيما يتعلق بالمعاملة بدرجة يعتمد عليها .
23 – 11 يتطلب تحديد التوقيت الذي قامت فيه المنشأة بنقل المخاطر والعوائد الأساسية للملكية إلى المشترى فحص الظروف المحيطة بالمعاملة ، ففي أغلب الأحيان يتزامن نقل مخاطر وعوائد الملكية مع نقل حق الملكية
القانوني أو نقل حيازة الأصل إلى المشترى كما هو الحال في أغلب عمليات البيع بالتجزئة ، وفى حالات أخرى تنتقل مخاطر وعوائد الملكية إلى المشترى في وقت يختلف عن وقت نقل حق الملكية أو نقل حيازة الأصل له .
23 – 12 لا يعترف بالإيراد إذا ما احتفظت المنشأة بمخاطر أساسية للملكية ، ومن أمثلة بعض الحالات التي قد تحتفظ فيها المنشأة بالمخاطر والعوائد الأساسية للملكية ما يلى :
)أ( عندما تستمر المنشأة فى تحمل المسئولية عن الأداء غير المرضى للاصل المباع وغيار المغطى بالضمانات العادية.
) ب( عندما يتوقف تحصيل الإيراد الخاص بعملية بيع بضاعة على قيام المشترى ببيع هذه البضاعة إلى طرف ثالث.
) ج( عندما يتم شحن السلع بشرط أن يتم الاستلام بعد التركياب ، ويكون التركيب جزءاً أساسياً من العقد ولم يتم استكماله بمعرفة المنشأة بعد .
)د ( عندما يكون للمشترى الحق في التراجع عن الشراء لسبب محدد في عقد البيع أو بدون إبداء أسباب ولا تكون المنشأة متأكدة من احتمالات رد السلع إليها .
23 – 13 إذا احتفظت المنشأة بأحد المخاطر غير الأساسية للملكية ففي هذه الحالة تعتبر المعاملة عملية بيع محققة وبالتالي يعترف بالإيراد الخاص بها ، فعلى سبيل المثال قد يحتفظ البائع بحق الملكية القانوني للسلع
وذلك فقط بغرض ضمان تحصيل القيمة المستحقة . وبالمثل إذا قامت المنشأة بمنح العميل حق رد قيمة السلع إذا كانت بضاعة معيبة أو لم تلق قبولاً من العميل لأسباب أخرى ، ففى هذه الحالة يتم الاعتراف بالإيراد في
تاريخ البيع بشرط أن يتوفر لدى المنشأة إمكانية تقدير قيمة المردودات بطريقة يعتمد عليها وفى مثل تلك الحالات تقوم المنشأة بالاعتراف بمخصص لتلك المردودات طبقاً للقسم ( 21 ) المخصصات و الظروف المحتملة .
تقديم خدمات
23 – 14 يعترف بالإيراد الخاص بتنفيذ عملية تقديم خدمة عندما يكون من الممكن تقدير نتائجها بطريقة يعتمد عليها وذلك إلى المدى الذ تم تنفيذه من المعاملة حتى تاريخ نهاية الفترة المالية )يطلق عليها طريقة نسبة
الإتمام ( ويمكن تقدير نتائج تنفيذ عملية معينة بدقة إذا توافرت كافة الشروط التالية مجتمعة :
) أ ( يمكن قياس قيمة الإيراد بدرجة يعتمد عليها .
و ) ب( أنه من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة بالمعاملة للمنشأة .
و ) ج ( أنه يمكن قياس مستوى إتمام العملية في تاريخ القوائم المالية بطريقة يعتمد عليها .
و ) د( أنه يمكن قياس التكاليف التي تم تكبدها في العملية وكذلك التكاليف اللازمة لإتمامها بدرجة يعتماد عليها .
وتوفر الفقرات من " 21 - 23 " إلى " 27 - 23 " إرشاداً خاصاً عن كيفية تطبيق طريقة نسبة الإتمام .
23 - 15 عندما يتطلب تأدية الخدمة تنفيذ عدد غير محدد من الأعمال خلال فترة محددة من الوقت ، فيتم الاعتراف بالإيراد بطريقة القسط الثابت خلال الفترة المعنية ، إلا إذا توافر الدليل بأن إحدى الطرق الأخرى تعبر
بصورة أفضل عن مستوى الإتمام . واذا كان عملاً معيناً يعد أهم الأعمال الواجب تنفيذها ، فيتم تأجيل الاعتراف بالإيراد إلى أن يتم استكمال هذا العمل الهام .
23 - 16 إذا كانت المعاملة تشتمل على تأدية خدمة ولا يمكن تقدير نتائج تنفيذها بدقة ، فلا يعترف بالإيراد الخاص بها إلا إلى المدى الذ يقابل ذلك الجزء من التكاليف المتكبدة والمتوقع استردادها .
عقود الإنشاء
23 - 17 عندما يمكن تقدير الناتج النهائي لعقد الإنشاء بطريقة يعتمد عليها ، فإن إيرادات العقد والتكاليف المتصلة به يمكن إدراجها كإيرادات وكمصروفات على الترتيب وذلك في ضوء مستوى الإتمام الذي وصل إليه
نشاط العقد في تاريخ نهاية الفترة المالية ( عادة ما يطلق عليها طريقة نسبة الإتمام ) ولكي يعتمد بتقدير الناتج النهائي ، يجب أن يكون هناك تقدير يعتمد عليه لكل من مستوى إتمام العقد ، والتكاليف المتبقية للإتمام ،
ومدى إمكانية تحصيل المستخلصات.
وتوفر الفقرات من " 23 - 21 " إلى " 23 - 27 " إرشاداً خاصاً عن كيفية تطبيق طريقة نسبة الإتمام .
23 - 18 يتم عادة تطبيق متطلبات هذا القسم بصفة مستقلة على كل عقد من عقود الإنشاءات ، ولكن في بعض الحالات يقتضى الأمر تطبيق هذا القسم على كل مكون يمكن فصله من مكونات العقد ، أو على مجموعة من
العقود مجتمعة معاً وذلك من أجل إظهار جوهر هذا العقد أو مجموعة العقود هذه .
23 - 19 عندما يتعلق العقد بإنشاء عدد من الأصول فإنه يجب معاملة إنشاء كل أصل على أنه عقد مستقل عندما :
( أ ) يكون هناك عروض منفصلة قد قدمت لكل أصل على حدة .
و ( ب ) يكون قد تم الاتفاق والتفاوض لكل أصل على حدة ويكون من حق كل طرف من أطراف التعاقد ( العميل والمقاول ) قبول أو رفض هذا الجزء من العقد المرتبط بكل أصل على حدة .
و ( ج ) يكون من الممكن تحديد تكلفة وايراد كل أصل على حدة .
23 - 20 تعامل مجموعة العقود سواء كانت مع عميل واحد أو مع عدد من العملاء على أنها عقد واحد عندما :
( أ ) يكون قد تم الاتفاق والتفاوض لمجموعة العقود وكأنها عقد متكامل أو وحدة واحدة .
و ( ب ) تكون العقود مرتبطة ومتداخلة وكأنها في حقيقتها عملية واحدة ذات هامش ربح اجمالى .
و ( ج ) يتم تنفيذ العقود المختلفة في ذات الوقت ( على التوازي ) أو في ترتيب زمني مستمر الواحد تلاو الآخر .
اتفاقيات إنشاء العقارات
23 - 20 أ تقوم المنشأة التي تتولى إنشاء عقار بمعرفتها أو من خلال مقاولي الباطن - وتدخل في اتفاق مع واحد أو أكثر من المشترين قبل استكمال البناء بالمحاسبة عن تلك الاتفاقية باعتبارها بيع خدمات ويمكنها استخدام طريقة نسبة الإتمام عندما :
( أ ) يكون المشترى قادرا على تحديد العناصر الرئيسية للتصميم الخاص بالعقار قبل بداية الإنشاء و / أو تحديد التغييرات الرئيسية فى الإنشاءات بمجرد أن يصبح الإنشاء فى مرحلة التنفيذ ( سواء استخدم هذا الحق أم لا ) .
أو ( ب ) يقوم المشترى باقتناء وتوريد مواد البناء بينما تقوم المنشاة بخدمات الإنشاء فقط .
23 - 20 ب في حالة أن تكون المنشأة مطالبة بتأدية الخادمات وتوريد مواد البناء معاً للوفاء بالالتزامات المتفق عليها بتسليم العقار إلى المشتري ، فيتم المحاسبة عن الاتفاق على أنه بيع سلع . وفي هذه الحالة لا يكون
للمشترى حق السيطرة كما أنه لا يحتفظ بالمخاطر والعوائد الأساسية لملكية الأعمال تحت التنفيذ في حالتها الراهنة خلال عملية التنفيذ ، وعليه فيتم تحويل تلك المخاطر والعوائد فقط عند تسليم العقار بعد اكتماله إلى
المشترى .
طريقة نسبة الإتمام
23 - 21 تستخدم هذه الطريقة للاعترف بالإيراد من تقديم خدمات ) راجع الفقرات من " 23 - 14 " إلى" 23 - 16 )" ومن عقود الإنشاءات ( راجع الفقرات من " 23 - 17 " إلى " 23 - 20 " . ( وعلى المنشأة
مراجعة تقدير الإيرادات والتكاليف وتعديل تلك التقديرات - إذا لزم الأمر - طالما أن هناك تقدماً في مستوى إتمام تقديم الخدمة أو عقد الإنشاء .
23 - 22 يتم تحديد مستوى إتمام الخدمة أو عقد الإنشاء باستخدام طرق مختلفة . وعلى المنشأة أن تستخدم الطريقة التي تعمل على قياس كمية ما تم إنجازه من العمل بطريقة يعتمد عليها وطبقاً لطبيعة العقد .
ومن هذه الطرق :
( أ ) نسبة التكلفة المنفقة على العمل المنجز حتى تاريخه إلى إجمالي التكاليف المقدرة الإجمالية للعقد .
وعندما يتم تحديد مستوى الإتمام بامعتماد على ما تم تحمله من تكاليف العقد حتى تاريخه ، فإن تلك التكاليف المنفقة يجب ألا تتضمن التكليف المرتبطة بالأنشطة المستقبلية مثل المواد أو المدفوعات المقدمة .
( ب ) حصر الأعمال المنفذة .
( ج ) الانتهاء فعلياً من جزء من أعمال الخدمة أو عقد المقاولة .
ولا تعكس عادة الدفعات الدورية من العملاء والدفعات المحصلة مقدماً منهم مستوى العمل المنجز فعلياً .
23 - 23 تعترف المنشأة بالتكاليف التى تتعلق بنشاط مستقبلي للخدمة أو لعقد الإنشاء مثل المواد والمدفوعات المقدمة كأصول عندما يكون من المحتمل استرداد تكلفتها .
23 - 24 على المنشأة الاعترف بالتكاليف التى لن يمكن تغطيتها أو استردادها كمصروفات فوراً .
23 - 25 عندما يكون من غير الممكن تقدير نتيجة عقد الإنشاءات بطريقة يعتمد عليها يتم :
( أ ) الاعتراف بالإيرادات في حدود تكاليف العقد المنفقة فقط والتي يكون من المتوقع استردادها.
و ( ب ) إثبات كافة تكاليف العقد كمصروفات في الفترة التي أنفقت فيها .
23 - 26 عندما يكون هناك احتمال أن تزيد إجمالي التكلفة المتوقعة لعقد الإنشاء عن إجمالي الإيرادات المتوقعة منه يجب إثبات الخسارة المتوقعة كمصروف فوراً وذلك مقابل تكوين مخصص للعقود المحملة بخسارة (
راجع القسم ( 21 ) .
23 - 27 في حالة ظهور شك في إمكانية تحصيل أي مبالغ سبق إدراجها كإيرادات للعقد ، يتم إدراج المبلغ المشكوك في تحصيله كمصروف بدلا من اعتباره تخفيضاً لقيمة إيرادات العقد .
العوائد والإتاوات وتوزيعات الأرباح
23 - 28 تعترف المنشأة بالإيراد الناتج عن استخدام الغير لمواردها والتي ينتج عنها عوائد واتاوات وتوزيعات أرباح في ضوء ما جاء بالفقرة " 23 - 29 " إذا توافر الشرطان التاليان :
( أ ) يكون من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المصاحبة للمعاملة إلى المنشأة .
و ( ب ) يمكن قياس مبلغ الإيراد بشكل يعتمد عليه .
23 - 29 يعترف بالإيراد وفقاً للاسس التالية :
( أ ) العوائد - يعترف بها باستخدام معدل العائد الفعلى مع الأخذ في الاعتبار الفترة الزمنية كما هو موضح فى الفقرات من " 11 - 15 " إلى " 11 - 20 " .
( ب ) الإتاوات - على أساس مبدأ الاستحقاق وطبقاً لشروط العقد .
( ج ) توزيعات الأرباح - يتم الاعتراف بها فى الفترة التى يصدر لحاملي الأسهم الحق في تحصيل مبالغ هذه التوزيعات .
الإفصاح
إفصاحات عامة عن الإيراد
23 - 30 على المنشأة أن تفصح عن الآتي :
( أ ) السياسات المحاسبية المتبعة للاعتراف باالإيراد بما فيها الطريقة المستخدمة لتحديد مستوى الإتمام للعمليات التي تشمل تأدية خدمات .
( ب ) توزيع الإيراد المعترف به خلال الفترة على العناصر الأساسية المكونة له بما يتضامن - كحد أدنى - الإيراد الناتج مما يلي : -
( 1 ) بيع سلع
( 2 ) تأدية خدمات
( 3 ) عوائد
( 4 ) إتاوات
( 5 ) توزيع الأرباح
( 6 ) عمومت
( 7 ) منح حكومية
( 8 ) أي أنواع إيرادات أخرى هامة
الإفصاح عن الإيراد الناتج عن عقود الإنشاءات
23 - 31 على المنشأة أن تفصح عما يلى :
( أ ) قيمة إيرادات العقود التي تم الاعتراف بها كإيرادات عن الفترة .
( ب ) الطرق المستخدمة لتحديد إيرادات العقود التي تم الاعتراف بها ضمن إيرادات الفترة .
( ج ) الطرق المستخدمة في تحديد مستوى الإتمام للعقود تحت التنفيذ .
23 - 32 على المنشأة أن تعرض ما يلي : -
( أ ) إجمالي المبالغ المستحقة على العملاء عن أعمال العقد كأصل ضمن الأصول .
( ب ) إجمالي المبالغ المستحقة للعملاء عن أعمال العقد كالتزام ضمن الالتزامات .
ملحق قسم ( 23 )
أمثلة على الاعتراف بالإيراد وفقا للمبادئ الواردة فى القسم ( 23 )
يرافق هذا الملحق القسم ( 23 ) إلا أنه لا يمثل جزءاً منه . ويوفر هذا الملحق إرشادات عن كيفية تطبيق متطلبات القسم ( 23 ) فى الاعتراف بالإيراد .
23 أ - 1 تركز الأمثلة التالية على أوجه معينة للمعاملات وبالتالي فهي لا تتناول كافة العوامل التي قد تؤثر على الاعتراف باالإيراد . وبوجه عام تفترض هذه الأمثلة أنه يمكن قياس قيمة الإيراد بشكل يعتمد عليه ، و أنه من المتوقع بدرجة كبيرة تدفق المنافع الاقتصادية إلى المنشأة ، وأنه يمكن كذلك قياس التكااليف التي تم تكبدها أو التي سيتم تكبدها بدرجة يعتمد عليها .
بيع سلع
23 أ - 2 ملغاة .
مثال ( 1 ) البيع بإصدار فواتير دون تسليم السلع للعميل في هذه الحالة يتم تأجيل تسليم السلع المباعة للمشتري بناء على طلبه مع نقل ملكيتها إليه وموافقته على ما جاء بالفواتير المصدرة .
23 أ - 3 يتم الاعتراف بالإيراد فى مثل هذه الحالات حينما تنتقل الملكية للمشتري ، مع مراعاة ما يلى :
( أ ) أن التسليم متوقع حدوثه بشكل كبير .
و( ب ) أن السلعة متاحة لدى البائع وأنها محددة وجاهزة لتسليمها للمشتري وقت الاعتراف بالبيع .
و ( ج ) وجود تعليمات محددة من المشتري بتأجيل التسليم .
و( د ) أن شروط الدفع العادية مطبقة .
ولا يتحقق الإيراد إذا كان هناك مجرد نية لاقتناء أو تصنيع السلع عند حلول تاريخ التسليم .
مثال ( 2 ) شحن السلع مع خضوعها لشروط : ( التركيب والفحص )
23 أ - 4 يتم الاعتراف بالإيراد عادة عندما يقبل المشتري الاستلام ويتم الانتهاء من التركيب والفحص . إلا أنه يتم الاعتراف بالإيراد فور موافقة المشتري على الاستلام فى الحالات التالية :
( أ ) أن تكون عملية التركيب بسيطة بطبيعتها . فعلى سبيل المثال تركيب جهاز تليفزيون تم فحصه بالمصنع ولا يحتاج الأمر إلا إلى إخراجه من العبوة وتوصيله بالطاقة الكهربائية والإيريال .
أو ( ب ) أن الفحص لا يتم إلا بغرض التحديد النهائي للاسعار التعاقدية مثل توريد الحديد الخام أو السكر أو القطن .
مثال ( 3 ) شحن السلع مع خضوعها لشروط ( القبول عندما يتمتع المشتري بحق رد السلع )
23 أ - 5 إذا كانت هناك حالة من عدم التأكد بشأن احتمال رد البضائع ، يعترف البائع باالإيراد فقاط عنادما يكاون المشترى قد قبل الشحنة رسمياً أو أنه قد تم تسليم السلع فعلياً وانتهت فترة حق المشترى فى الرفض .
مثال ( 4 ) شحن السلع مع خضوعها لشروط : ( مبيعات الأمانة حيث يتعهد المستلم ( المشتري ) ببيع السلع لحساب المرسل ( البائع ) )
23 أ - 6 لا يقوم المرسل في هذه الحالة بالاعتراف باالإيراد حتى يتم بيع البضائع بواسطة المستلم إلى طرف ثالث .
مثال ( 5 ) شحن السلع مع خضوعها لشروط : ( الدفع عند تسليم المبيعات )
23 أ - 7 يتم الاعتراف بالإيراد عند إتمام تسليم البضائع للمشترى واستلام البائع أو وكيله لقيمة البضائع نقداً .
مثال ( 6 ) مبيعات التقسيط المسبق : والتي بموجبها لا يتم تسليم السلعة المباعة إلى المشتري إلا عند قيامه بسداد آخر قسط من قيمتها وذلك فى حالة البيع باستخدام عدد من الأقساط
23 أ - 8 يتم الاعتراف باالإيراد الناتج عن مثل هذه المبيعات عند تسليم السلع للمشترى . ومع هذا إذا كانت الخبرة السابقة تشير إلى أن معظم هذه المبيعات تتم بصورة دائمة ومستمرة فإنه يمكن الاعتراف باالإيراد عندما يتم استلام دفعة جوهرية من تحت حساب البيع بشرط أن تكون البضاعة متاحة لدى البائع ومحددة وجاهزة لتسليمها للمشترى .
مثال ( 7 ) الطلبات التي يتم مقدما تحصيل ثمنها كليا أو جزئيا وتكون السلع غير موجودة فعلا بالمخازن فى الوقت الراهن لكونها على سبيل المثال لم تصنع بعد أو لأنها سوف ترسل مباشرة إلى المشتري من طرف ثالث
23 أ - 9 لا يتم الاعتراف بالإيراد إم عندما يتم تسليم السلع للمشتري .
مثال ( 8 ) اتفاقيات البيع مع إعادة الشراء ( بخلاف معاملات المبادلة ) حيث يتفق البائع عند البيع على إعادة شراء نفس السلع في تاريخ لاحق ، أو يكون للبائع الحق ف طلب إعادة شراء السلع ، أو يكون للمشترى الحق فى الاختيار في طلب البائع بإعادة شراء السلع
23 أ - 10 فى حالة اتفاقية البيع مع إعادة الشراء للاصل بخلاف الأصل المالى فإنه يجب تحليل ودراسة بنود الاتفاقية لتحديد ما إذا كانت مخاطر وعوائد الملكية قد تام نقلها جوهرياً إلى المشتري ، فإذا تم التأكد من نقل تلك المخاطر للمشترى يعترف البائع بالإيراد .
أما إذا تبين أن البائع ما زال يحتفظ بمخاطر وعوائد الملكية رغم انتقال حق الملكياة القاانوني إلى المشتري فإن المعاملة تعد بمثابة اتفاقية تمويل لا ينتج عنها إيراد .
يراعى فى اتفاقية البيع مع إعادة الشراء للأصل المالى تطبيق القسم ( 11 ) .
مثال ( 9 ) المبيعات لأطراف وسيطة مثل الموزعين أو الوكلاء أو آخرين لإعادة البيع
23 أ - 11 يتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن هذه المبيعات عادة عندما يتم انتقال مخااطر وعوائد الملكية . ومع ذلك إذا كان المشتري يعمل كوكيل للبائع عندئذ يتم معالجة المعاملة كبضاعة أمانة .
مثال ( 10 ) الاشتراكات فى النشرات والبنود المشابهة
23 أ - 12 إذا تساوت قيمة المواد المراد الاشتراك فيها في كل فترة فيتم الاعتراف بالإيراد بطريقة القسط الثابت على مدار الفترة التي يغطيها الاشتراك . أماا إذا اختلفت قيمة المواد من فترة لأخرى فإنه يتم الاعتراف باالإيراد طبقاً للقيمة البيعية للمواد المرسلة بالنسبة إلى إجمالي قيمة المبيعات المقدرة لكل المواد التي يغطيها الاشتراك .
مثال ( 11 ) المبيعات التى يتم تحصيل مقابلها على أقساط
23 أ - 13 يتم الاعترا بسعر البيع بدون العوائد كإيراد في تاريخ البيع . ويكون سعر البيع هو القيمة الحالية للمقابل ويتم تحديدها بخصم قيمة الأقساط المستحقة باستخدام سعر الفائدة الحكمى . ويتم الاعتراف بالعوائد كإيراد باستخدام سعر الفائدة الفعال .
مثال ( 12 ) اتفاقيات إنشاء العقارات
23 أ - 14 تقوم المنشأة التي تتولى إنشاء عقار بمعرفتها أو من خلال مقاولي الباطن - وتدخل في اتفاق مع واحد أو أكثر من المشترين قبال استكمال البناء - بالمحاسبة عن تلك الاتفاقية باعتبارها بيع خدمات ويمكنها استخدام طريقة نسبة الإتمام عندما :
( أ ) يكون المشترى قادرا على تحديد العناصر الرئيسية للتصميم الخاص بالعقار قبل بداية الإنشاء و / أو تحديد التغييرات الرئيسية فى الإنشاءات بمجرد أن يصبح الإنشاء فى مرحلة التنفيذ ( سواء استخدم هذا الحق أم لا ) .
أو ( ب ) يقوم المشترى باقتناء وتوريد مواد البناء بينما تقوم المنشاة بخدمات الإنشاء فقط .
23 أ - 15 في حالة أن تكون المنشأة مطالبة بتأدية الخدمات وتوريد مواد البناء معاً للوفاء بالالتزامات المتفق عليها بتسليم العقار إلى المشتري ، فيتم المحاسبة عن الاتفاق على أنه بيع سلع . وفي هذه الحالة لا يكون
للمشترى حق السيطرة كما أنه لا يحتفظ بالمخاطر والعوائد الأساسية لملكية الأعمال تحت التنفيذ في حالتها الراهنة خلال عملية التنفيذ ، وعليه فيتم تحويل تلك المخاطر والعوائد فقط عند تسليم العقار بعد اكتماله إلى
المشترى .
مثال ( 13 ) البيع مع منح العملاء لمنحة الولاء
23 أ - 16 إذا قامت المنشأة ببيع منتج ( أ ) بسعر 100 جنيه وتم منح المشترين للمنتج ( أ ) منحة ولاء والتى يتم بموجبها منحهم إمكانية شراء المنتج ( ب ) بسعر 10 جنيهات وكان سعر البيع المعتاد للمنتج ( ب )
18جنيه وقدرت المنشاة أن 40 % من المشترين للمنتج ( أ ) سوي يستخدموا حق منحة الولاء لشراء المنتج ( ب ) مقابال 10 جنيه ، وعلى فرض أن السعر المعتاد للمنتج ( أ ) بعد الأخذ في الاعتبار الخصومات التي
تقدم عادة والتي لم تصبح متاحة خلال هذا العرض هو 95 جنيه .
23 أ - 17 القيمة العادلة للمنحة هي 40% × ( 18 جنيه – 10 جنيه ) = 3.20 جنيه .
بناءاً على ما سبق تقوم المنشأة بتوزيع إجمالي الإيرادات البالغة 100 جنيه بين المنتج ( أ ) ومنحة الولاء باستخدام القيم العادلة لكل منهم البالغتين 95 جنيه و 3.20 جنيه على الترتيب .
وعليه فإن :
إيراد المنتج ( أ ) = 100 جنيه × [ 95 جنيه ÷ ( 95 جنيه + 3.2 جنيه ) ] = 96.74 جنيه .
إيراد المنتج ( ب ) = 100 جنيه × [ 3.2 جنيه ÷ ( 95 جنيه + 3.2 جنيه ) ] = 3.26 جنيه .
تقديم خدمات
مثال ( 14 ) أتعاب التركيب
23 أ - 18 يتم الاعتراف بأتعاب التركيب كإيراد بقدر مستوى إتمام التركيب إلا إذا كان التركيب يمثل جزءاً عرضياً غير مؤثر ضمن عملية بيع منتج ، فعندئذ يتم الاعتراف بأتعاب التركيب كإيراد عند بيع السلع .
مثال ( 15 ) أسعار المنتجات التى تتضمن أتعاب خدمات
23 أ - 19 عندما يتضمن سعر بيع منتج معين قيمة محددة كمقابل لخدمات محقة ( مثل : خدمة ما بعد البيع ، تحسين برامج الحاسب الآلي ) فإنه يتم ترحيل هذه القيمة ويعترف بها كإيراد على مدار الفترة التي سيتم تنفيذ الخدمة خلالها . ويكون المبلغ المرحل هو ذلك المبلغ الذ يغطى التكاليف المتوقعة لتأدية الخدمات موضوع الاتفاق بالإضافة إلى ربح مناسب عن هذه الخدمات .
مثال ( 16 ) عمولات الإعلان
23 أ - 20 يتم الاعتراف بعمولات الوسائل المرئية والمسموعة كإيراد عند ظهور الإعلانات المطلوبة للجمهور . أما عمولات الإنتاج فيتم الاعتراف بها بقدر مستوى إتمام عملية الإنتاج المطلوبة .
مثال ( 17 ) عمولات وكالات التأمين
23 أ - 21 عمولات وكالات التأمين المستلمة أو المستحقة والتي لا تتطلب تأدية خدمات لاحقة من الوكيل ، يعترف بها الوكيل كإيراد عند تاريخ البداية الفعلية للبوليصة أو في تاريخ تجديدها . أما إذا كان من المتوقع أن يقوم الوكيل بتأدية خدمات لاحقة خلال فترة سريان الوثيقة فيتم تأجيل قيمة العمولة أو جزء منها و الاعتراف بها كإيراد على مدار فترة سريان البوليصة .
مثال ( 18 ) رسوم الدخول
23 أ - 22 يتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن العروض الفنية والحفلات والمناسبات الخاصة الأخرى عند حدوثها . فإذا تم بيع اشتراكات لعدد من الأحداث فإنه يتم توزيع الرسوم على كل حدث بالطريقة التي تعكس مدى تأدية الخدمات في كل حدث .
مثال ( 19 ) رسوم التعليم
23 أ - 23 يتم الاعتراف بالإيراد الخاص برسوم التعليم على مدار فترة الدراسة التي تغطيها الرسوم .
مثال ( 20 ) رسوم الدخول و العضوية
23 أ - 24 يعتمد الاعتراف بالإيراد على طبيعة الخدمات المؤداة . فإذا كانت الرسوم تسمح بالعضوية فقط بينما يام سداد قيمة باقي الخدمات أو المنتجات الأخرى على حدة ، أو إذا كان هناك رسوم اشتراك سنوية مستقلة فإنه يتم الاعتراف باالإيراد الناتج عن هذه الرسوم عندما لا يكون هناك شك بدرجة كبيرة في إمكانية تحصيل هذه الرسوم .
أما إذا كانت الرسوم تعطى الحق للمشترك في الحصول على خدمات أو نشرات خلال فترة الاشتراك أو شراء بضائع أو خدمات بأسعار تقل عن تلك الأسعار المستخدمة لغير المشتركين فإنه يتم الاعتراف بالإيراد على أساس يعكس توقيت وطبيعة وقيمة المنافع المقدمة .
رسوم الامتياز
23 أ - 25 قد تغطى رسوم الامتياز التوريد الأولى واللاحق للخدمات والمعدات وكذلك أصول ملموسة أخرى وحقوق معرفة . وبالتالي فإنه يتم الاعتراف برسوم الاعتراف كإيراد بالطريقة التي تعكس الغرض الذي تم فرض هذه الرسوم من أجله .
وقد تكون الطرق التالية مناسبة بشكل عام للاعتراف بهذه الرسوم :
مثال ( 21 ) رسوم الامتياز توريد معدات و أصول ملموسة أخرى
23 أ - 26 يعترف مانح الامتياز بالقيمة العادلة للأصول المباعة كإيراد عندما يتم تسليم الأصول أو انتقال حق الملكية .
مثال ( 22 ) رسوم الامتياز : توريد خدمات أوليه أو لاحقة
23 أ - 27 يعترف مانح الامتياز بالرسوم الخاصة بتقديم خدمات مستمرة سواء كانت جزءاً مان الرسوم المبدئية أو كانت رسوماً مستقلة كإيراد عندما يتم تأدية الخدمات المتعلقة بها . و إذا كانت الرسوم المستقلة لا تغطى تكلفة الخدمات المستمرة مع تحقيق ربح معقول عن هذه الخدمات - يتم تأجيل جزء من الرسوم المبدئية يكفى لتغطية تكلفة الخدمات المستمرة وتحقيق ربح معقول والاعتراف به كإيراد على مدار تأدية تلك الخدمات .
23 أ - 28 قد يلتزم مانح الامتياز بموجب اتفاقيات الامتياز بتوريد معدات أو مخزون أو أصول ملموسة أخرى بأسعار تقل عن الأسعار التي يبيع بها للاخرين أو بأسعار لا تكفى لتحقيق ربح معقول عن تلك المبيعات ، في هذه الحالات فإن جزءاً من الرسوم المبدئية - يكفى لتغطية التكاليف المقدرة التي تجاوز هذا السعر وكذلك لتحقيق ربح معقول عن هذه المبيعات - يتم تأجيله والاعتراف به كإيراد على مدار الفترة التي غالباً ما تباع خلالها السلع إلى الحاصل على الامتياز .
ويتم الاعتراف برصيد رسوم الامتياز المبدئية كإيراد عندما يتم تأدية كل من الخدمات المبدئية وكذلك الالتزامات الأخرى الواجب أداؤها من مانح الامتياز بشكل جوهري ( مثال ذلك المساعدة في اختيار المواقع وتدريب العاملين والتمويل والإعلان ) .
23 أ - 29 تعتمد الخدمات المبدئية والالتزامات الأخرى في اتفاقيات الامتياز لمنطقة جغرافية على عدد المنافذ البيعية للمنشأة في هذه المنطقة . وفي هذه الحالة فإن الرسوم المتعلقة بالخدمات المبدئية يتم الاعتراف بها كإيراد بنسبة عدد المنافذ البيعية التي تكون الخدمات المبدئية المتعلقة بها شبه مكتملة .
23 أ - 30 إذا كانت الرسوم المبدئية تستحق السداد خلال فترة طويلة وهناك حالة كبيرة من عدم التأكد من إمكانية تحصيل كامل قيمة هذه الرسوم فإنه يتم الاعتراف بهذه الرسوم مع التحصيل النقدى لتلك الأقساط .
مثال ( 23 ) رسوم الامتياز : رسوم الامتياز المستمرة
23 أ - 31 الرسوم المفروضة مقابل استخدام حقوق دورية مستمرة ممنوحة بموجب اتفاقية أو مقابل خدمات أخرى مقدمة خلال فترة الاتفاقية ، يتم الاعتراف بها كإيراد مع تأدية الخدمات أو استخدام تلك الحقوق .
مثال ( 24 ) رسوم الامتياز : عمليات الوكالة
23 أ - 32 قد تتم معاملات بين مانح الامتياز والحاصل عليه وتتضمن فى جوهرها أن يعمل مانح الامتياز كوكيل للحاصل على الامتياز . فعلى سبيل المثال قد يقوم مانح الامتياز بطلب التوريدات والتنسيق لتسليمها للحاصل على الامتياز بدون تحقيق أرباح ، فإن مثل هذه المعاملات لا ينشأ عنها إيراد .
مثال ( 25 ) الرسوم الخاصة بتطوير برامج الحاسب الآلي المستخدمة
23 أ - 33 يتم الاعتراف بالإيراد الناتج عن الرسوم المتعلقة بتطوير برامج الحاساب الآلي المستخدمة في ضوء مستوى إتمام عملية التطوير و يتضمن فترة الانتهاء من الخدمات بنظام خدمة ما بعد التسليم .
العوائد والإتاوات وتوزيعات الأرباح
مثال ( 26 ) رسوم التراخيص والإتاوات
23 أ - 34 يعترف مانح الترخيص عادة بالرسوم والإتاوات المدفوعة مقابل استخدام أصول المنشأة ( مثال : العلامات التجارية ، براءات الاختراع ، برامج الحاسااب الآلي ، حقوق الطبع ، النسخ الأصلية للتسجيلات ،
أفلام الصور المتحركة ) وذلك في ضوء جوهر الاتفاقيات الخاصة بها . ولأغراض التطبيق العملى فإنه يمكن الاعتراف بالرسوم و الإتاوات بطريقة القسط الثابت على مدار فترة التعاقد . مثال ذلك : عندما يحق للمرخص
له استخدام تكنولوجيا معينة لفترة محدودة .
23 أ - 35 عمليات إسناد الحقوق مقابل رسوم ثابتة أو مقابل ضمانة لا تسترد بموجب عقود غير قابلة للإلغاء والتي تسمح للمرخص له باستخدام كافة هذه الحقوق بحرية ولا يكون على مانح الترخيص التزلمات أخرى
واجبة التنفيذ ، تعتبر هذه العمليات في جوهرها عملية بيع . ومثال ذلك : اتفاقية الترخيص لاستخدام برامج الحاسب الآلي و لا يكون على مانح الترخيص التزامات أخرى بعد التسليم . ومثال آخر : منح الحق في عرض
أفلام الصور المتحركة في الأسواق ولا يكون لمانح الترخيص أي رقابة على الموزع كما لا يتوقع الحصول على إيرادات من حصيلة منفذ بيع التذاكر . في مثل هذه الحالات يتم الاعتراف بالإيراد في وقت البيع .
23 أ - 36 وفي بعض الحالات يتوقف تحصيل رسوم الترخيص أو الإتاوة على وقوع أحداث مستقبلية . في مثل هذه الحالات يتم الاعتراف بالإيراد الخاص بها فقط عندما يكون هناك احتمال كبير بأن الرسوم أو الإتاوة
سيتم تحصيلها وغالباً ما يتوفر هذا الاحتمال عند وقوع الأحداث المستقبلية المنتظرة .
قسم ( 24 ) معيار المحاسبة المصرى للمنشآت الصغيرة و المتوسطة
قسم ( 24 )
المنح الحكومية
نطاق هذا القسم
24 - 1 يطبق هذا القسم في المحاسبة عن كافة المنح الحكومية . وتعرف المنح الحكومية بأنها مساعدات حكومية في صورة تحويل موارد اقتصادية إلى منشأة معينة في مقابل التزام المنشأة سواء فى الماضى أو فى
المستقبل بتنفيذ شروط معينة تتعلق بالأنشطة التي تمارسها .
24 – 2 لا تتضمن المنح الحكومية :
- المساعدات الحكومية التي لا يمكن تحديد قيمة لها بطريقة معقولة .
- المعاملات مع الحكومة التي لا يمكن تمييزها عن المعاملات التجارية العادية للمنشاة .
24 – 3 لا يتناول هذا القسم المساعدات الحكومية المقدمة إلي منشأة في شكل مزايا متاحة للمنشأة في تحديد الربح أو الخسارة الضريبية أو في تحديد الإلتزام الضريبي ) مثل الإعفاءات الضريبية والمزايا الضريبية
للإستثمار والإهلاك المعجل و تخفيض معدلات الضريبة ) . ( ويغطى القسم ( 29 ) "ضرائب الدخل" المحاسبة عن الضرائب على الدخل .
الاعتراف و القياس
24 - 4 تقوم المنشأة بالاعتراف بالمنح الحكومية علي النحو التالي :
) أ ( عندما لا تفرض المنحة على المتلقى شروط أداء مستقبلى محدده يتم الاعتراف بالمنحة كإيراد عندما تصبح متحصلات المنحة مستحقة .
) ب ( عندما تلزم المنحة المتلقى بتنفيذ شروط محددة فى المستقبل تعترف المنشأة بالمنحة كإيراد فقط عندما يتم تنفيذ هذه الشروط .
) ج ( المنح التي تتسلمها المنشأة قبل تحقق شروط الاعتراف بالإيراد ، يتم الاعتراف بها كالتزام لحين تنفيذ الشروط .
) د ( يتبع احياناً الاعتراف بقيمة المنحة و الأصل بقيمة رمزية .
24 – 5 تقوم المنشأة بتقدير قيمة المنح بالقيمة العادلة للأصل المستلم أو المستحق الاستلام .
الإفصاح
24 – 6 يجب علي المنشأة الإفصاح عن الأمور التالية المتعلقة بالمنح الحكومية :
) أ ( طبيعة و مبلغ المنح الحكومية التي تم الاعتراف بها فى القوائم المالية .
) ب ( الشروط أو الإلتزمات و أية ظروف محتملة أخري التي لم تتمكن المنشأة من الوفاء بها والمرتبطة بالمنح الحكومية التي لم يتم الاعتراف بها كإيراد .
) ج ( الإشارة إلى النماذج الأخرى للمساعدات الحكومية التي استفادت منها المنشأة بصورة مباشرة .
24 – 7 لأغراض الإفصاح المطلوب في الفقرة )" 6 - 24 ج ("تعرف المساعدات الحكومية بأنها تلك التي تقدمها الجهات الحكومية لتحقيق منفعة اقتصادية محددة لمنشأة أو عدد من المنشأت التي ينطبق عليها شروط
معينة مثل تقديم الخدمات والنصائح التسويقية والفنية مجاناً ، وكذلك تقديم الضمانات و القروض بدون فائدة أو بمعدلات فائدة منخفضة .
قسم ( 25 ) معيار المحاسبة المصرى للمنشآت الصغيرة و المتوسطة
قسم ( 25 )
تكاليف الاقتراض
المبدأ الأساسي
25 – 1 تمثل تكاليف الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنشاء أو إنتاج أصل مؤهل جزءاً من تكلفة ذلك الأصل .
أما تكاليف الاقتراض الأخرى فيعترف بها كمصروفات .
نطاق هذا القسم
25 - 2 على المنشأة تطبيق هذا القسم عند المحاسبة عن تكاليف الاقتراض .
25 – 3 لا يتعامل هذا القسم مع التكلفة الفعلية أو المحسوبة ( الضمنية ) لتكلفة حقوق الملكية بما في ذلك حقوق ملكية الأسهم الممتازة التي لا تبوب كالتزام .
25 – 4 لا يتطلب من المنشأة تطبيق هذا القسم علي تكاليف الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنشاء أو إنتاج ما يلي :
( أ ) أصل مؤهل يقاس بالقيمة العادلة مثل الأصول الحيوية .
أو ( ب ) المخزون الذي يصنع أو ينتج بكميات كبيرة علي أساس متكرر .
25 – 5 ملغاة .
25 – 6 قد تشمل تكلفة الاقتراض ما يلي :
( أ ) مصروفات الفوائد محسوبة باستخدام طريقة سعر الفائدة الفعلي كما هي مشروحه في معيار المحاسبة المصري ( 26 ) .
و ( ب ) ملغاة .
و ( ج ) ملغاة .
و ( د ) ملغاة .
و ( هـ ) فروق العملة التي تنشأ من الاقتراض بالعملة الأجنبية إلي المدي الذي تعتبر فيه تلك الفروق تعديلاً لتكلفة الفوائد .
25 – 7 طبقاً للظروف قد يكون أي مما يلي أصلاً مؤهلاً :
( أ ) المخزون .
( ب ) المصانع .
( ج ) محطات توليد الطاقة .
( د ) الأصول غير الملموسة .
( هـ ) الاستثمارات العقارية .
ولا تعتبر أصولاً مؤهلة الأصول المالية وبنود المخزون التي تصنع بصفه روتينية أو بصفة متكررة في فترة زمنية قصيرة . كذلك لا تعتبر أصولاً مؤهلة تلك الأصول التي تكون جاهزة للاستخدام في الأغراض المحددة لها
أو البيع في نفس تاريخ اقتنائها .
الاعتراف
25 – 8 علي المنشأة رسملة تكاليف الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنشاء أو إنتاج أصل مؤهل كجزء من تكلفة ذلك الأصل . وعلي المنشأة الاعتراف بتكاليف الاقتراض الأخر كمصروفات في الفترة التي تكبدت فيها
المنشأة هذه التكلفة .
25 – 9 تضاف تكاليف الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنشاء أو إنتاج أصل مؤهل إلي تكلفة هذا الأصل . ويتم رسملة تكاليف الاقتراض هذه ضمن تكلفة الأصل عندما يكون من المرجح أن تتسبب في خلق منافع
اقتصادية مستقبلية للمنشأة وتكون هناك إمكانية لقياس التكلفة بدرجة يعتمد عليها .
تكاليف الاقتراض المؤهلة للرسملة
25 – 10 تكاليف الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنشاء أو إنتاج أصل مؤهل هي تكاليف الاقتراض التي كان يمكن تجنبها إذا لم يتم الإنفاق علي هذا الأصل . فإذا قامت المنشأة باقتراض أموال خصيصاً بغرض
الحصول علي أصل مؤهل يكون من السهل تحديد تكاليف الاقتراض المتلعقة مباشرة بهذا الأصل .
25 – 11 قد يصعب إيجاد علاقة مباشرة بين قرض معين و أصل مؤهل كما قد يصعب أيضاً تحديد الاقتراض الذي كان من الممكن تجنبه . وتظهر هذه الصعوبة علي سبيل المثال عندما يكون نشاط التمويل في المنشأة
منسق مركزياً . وتظهر الصعوبة أيضاً عندما تقوم مجموعة شركات باستخدام تشكيلة من أدوات التمويل لاقتراض الأموال بمعدلات فائدة أو بأعباء متباينه ثم إعادة إقراض تلك الأموال بشروط مختلفة لشركات المجموعة .
وتظهر تعقيدات أخري من خلال استخدام تسهيلات أو قروض ممنوحة أو مرتبطة بعملات أجنبية وذلك عندما تمارس المجموعة نشاطها في ظل اقتصاد يعاني من التضخم الشديد ، أو نتيجة التذبذب في أسعار الصرف
الأجنبي . ونتيجة لذلك فإنه يصعب تحديد قيمة تكاليف الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء الأصل وبالتالي يصبح الحكم الشخصي أمراً مطلوباً .
25 – 12 عندما يتم اقتراض الأموال بغرض اقتناء أصل مؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض . فعلي المنشأة تحديد قيمة تكلفة الاقتراض التي يتم رسملتها علي هذا الأصل و التي تتمثل في تكلفة الاقتراض الفعلية التي تتكبدها
المنشأة خلال الفترة بسبب عملية الاقتراض مطروحاً منها أي إيراد تحقق من الاستثمار المؤقت للأموال المقترضة .
25 – 13 قد ينتج عن ترتيبات التمويل التي تتخذها المنشأة لتمويل أحد الأصول أن تحصل المنشأة فعلاً علي القرض وتتكبد تكاليف اقتراض مقترنه به قبل استخدام بعض أو كل الأموال في الإنفاق علي الأصل المؤهل . و
في مثل هذه الظروف يتم عادة استثمار الأموال مؤقتاً إلي حين إنفاقها علي ذلك الأصل . وعند تحديد قيمة تكلفة الاقتراض التي يتم رسملتها خلال فترة ما فإنه يتم تخفيض تكلفة الاقتراض التي تم تكبدها بقيمة أي إيراد
مكتسب من استثمار الأموال المقترضة .
25 – 14 عندما يتم الاقتراض بصفة عامة وتستخدم الأموال المقترضة في اقتناء أصل مؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض ، فعلي المنشأة تحديد قيمة تكلفة الاقتراض التي يمكن رسملتها باستخدام معدل للرسملة علي الإنفاق
الخاص بهذا الأصل . ويحسب هذا المعدل علي أساس المتوسط المرجح لتكلفة الاقتراض للمنشأة عن القروض القائمة خلال المدة وذلك بعد استبعاد القروض التي تم إبرامها تحديداً بغرض اقتناء أصل بذاته مؤهل لتحمل
تكلفة الاقتراض . ويجيب ألا تزيد قيمة تكلفة الاقتراض المرسملة خلال فترة ما عن قيمة تكلفة الاقتراض التي تم تكبدها خلال تلك الفترة .
25 – 15 في بعض الحالات يكون من المناسب ضم كافة عمليات الاقتراض للشركة الأم و الشركات التابعة لها عند حساب المتوسط المرجح لتكلفة الاقتراض . وفي حالات أخري يكون من المناسب أن تستخدم كل شركة
تابعة متوسطها المرجح لتكلفة الاقتراض للقروض الخاصة بها .
الزيادة في القيمة الدفترية للأصل المؤهل عن قيمته الإستردادية
25 – 16 عندما تزيد القيمة الدفترية أو التكلفة الإجمالية المتوقعة للأصل المؤهل عن القيمة التي يمكن استردادها منه أو عن صافي قيمته البيعية فإنه يتم تخفيض أو استبعاد تلك الزيادة من القيمة الدفترية طبقاً لمتطلبات
الأقسام الأخري . و تحت ظروف معينة فإن قيمة التخفيض أو الاستبعاد يتم ردها مرة أخري طبقاً لتلك الأقسام الأخري .
بدء الرسملة
25 – 17 تبدأ المنشأة في رسملة تكاليف الإقتراض كجزء من تكاليف الأصل المؤهل في تاريخ البدء . ويعرف تاريخ بدء الرسملة بأنه التاريخ الذي تستوفي فيه المنشأة الشروط التالية أولاً :
( أ ) قامت بتكبد نفقات علي الأصل .
و ( ب ) قامت بتكبد تكاليف إقتراض .
و ( ج ) قامت بالأنشطة اللازمة لإعداد الأصل للاستخدام في الأغراض المحددة له أو بيعه .
25 – 18 يتضمن الإنفاق علي الأصل المؤهل تلك النفقات التي نتجت عن سداد نقدي أو تحويل أصول أخري أو التعهد بالتزامات ينتج عنها تحمل فوائد وأعباء تمويل . ويتم تخفيض قيمة تلك النفقات بقيمة الدفعات
المحصلة أو المنح المستلمة عن هذا الأصل . ويمثل متوسط القيمة الدفترية للأصل خلال الفترة – متضمناَ تكاليف الاقتراض التي سبق رسملتها خلال الفترات السابقة – قياساً تقريبياً معقولاً للنفقات التي يتم تطبيق معدل
الرسملة عليها خلال تلك الفترة .
25 – 19 لا تقتصر الأنشطة اللازمة لإعداد أصل للاستخدام في الأغراض المحددة أو بيعه للغير علي أنشطة الإنشاء الفعلي للأصل ، وإنما تشمل أيضاً الأعمال الفنية والإدارية السابقة علي أعمال الإنشاء الفعلي ، مثل
الأنشطة المتعلقة بالحصول علي الموافقات من الجهات المعينة قبل البدء في أعمال الإنشاء الفعلي . ومع ذلك فإن هذه الأنشطة لا تتضمن فترات الاحتفاظ بأصل لا يتم فيها عملية إنتاج أو تطوير يغير من الحالة التي عليها
الأصل ، فعلي سبيل المثال فإنه يتم رسملة تكاليف الاقتراض المتكبدة عندما تكون الأرض محل تحسينات وذلك عن الفترة التي تكون فيها الأنشطة المتعلقة بالتحسينات تحت التنفيذ ، في حين أنه لا يتم رسملة تكاليف
الاقتراض المتكبدة عن الأرض المقتناه بغرض إنشاء مبني وذلك خلال الفترة التي تكون فيها تلك الأرض محتفظ بها دون وجود أنشطة متعلقة بتحسينات عليها .
تعليق الرسملة
25 – 20 علي المنشأة التوقف عن رسملة تكاليف الاقتراض خلال الفترات التي تتعطل فيها أعمال الإنشاء الفعالة للأصل المؤهل .
25 – 21 قد تتكبد المنشأة تكاليف إقتراض خلال الفترات التي تتعطل فيها المنشأة عن تنفيذ الأنشطة اللازمة لإعداد الأصل للاستخدام في الأغراض المحددة له أو للبيع للغير . و مثل هذه التكلفة عي تكلفة احتفاظ بأصل
مكتمل جزئياً و غير مؤهلة للرسملة ، في حين لا يتم عادة تعليق رسملة تكاليف الاقتراض خلال فترة القيام بأعمال فنية و إدارية جوهرية . كذلك لا يتم تعليق رسملة تكاليف الاقتراض عندما يكون التوقف المؤقت بمثابة
خطوة ضرورية في عملية إعداد الأصل للاستخدام في الأغراض المحددة له أو لبيعه للغير . فعلي سبيل المثال فإن الرسملة تستمر في الفترات المطلوبة لنضج المخزون أو الفترات الممتدة نتيجة تأخر إنشاء كوبري
بسبب ارتفاع منسوب المياه و إذا ما كان هذا أمراً عادياً في المنطقة الجغرافية التي ينشأ فيها الكوبري وفي الفترة محل الإنشاء .
التوقف عن الرسملة
25 – 22 علي المنشأة التوقف عن عملية رسملة تكاليف الاقتراض عندما يتم الإنتهاء من كل الأنشطة الجوهرية اللازمة لإعداد الأصل المؤهل للاستخدام في الأغراض المحددة له أو لبيعه للغير .
25 – 23 يعتبر الأصل عادة معداً للاستخدام في الأغراض المحددة له أو لبيعه للغير عندما يتم الإنتهاء من الإنشاء الفعلي له حتي لو كانت هناك بعض الأعمال الإدارية الروتينية ما زالت مستمرة . وإذا كانت الأعمال
المتبقية تتمثل في بعض أعمال التعديلات البسيطة مثل الديكورات التي يتم تغييرها حسب طلب المشتري أو المستخدم يشير هذا إلي أنه قد تم الإنتهاء جوهرياً من كل الأنشطة .
25 – 24 عندما تقوم المنشأة من الإنتهاء من إنشاء أجزاء من الأصل المؤهل ويكون من الممكن استخدام كل جزء من هذه الأجزاء أثناء استمرار عملية إنشاء باقي الأجزاء الأخري ، فيتعين التوقف عن رسملة تكاليف
الاقتراض علي الأجزاء المنتهية طالما تم الإنتهاء من كل الأنشطة الجوهرية اللازمة لإعداد هذه الأجزاء للاستخدام في الأغراض المحددة أو لبيعها .
25 – 25 يعتبر المجمع التجاري المكون من عدة مبان يمكن استخدام كل منها علي حدة هو أحد أمثلة الأصول المؤهلة حيث يمكن استخدام كل جزء منه في حين مازالت باقي الأجزاء تحت الإنشاء . ومن ثم يتعين التوقف
عن رسملة تكلفة الاقتراض للأجزاء المكتملة . أما بالنسبة للمصنع الذي يتطلب إنشاؤه تركيب خطوط إنتاج عديدة بالتوالي في أجزاء مختلفة من المصنع داخل نفس الموقع كمصنع حديد وصلب وهو أحد أمثلة الأصول
المؤهلة فيلزم الإنتهاء من إعداده كاملاً قبل أن يمكن استخدام جزء من أجزائه .
الإفصاح
25 – 26 علي المنشأة أن تفصح عما يلي :
( أ ) مبلغ تكاليف الاقتراض المرسملة خلال الفترة .
و ( ب ) معدل الرسملة المستخدم لتحديد قيمة تكاليف الاقتراض القابلة للرسملة .
الأحكام الإنتقالية
25 – 27 عندما يمثل هذا القسم تغييراً في السياسة المحاسبة ، علي المنشأة تطبيق هذا القسم علي تكاليف الاقتراض المتعلقة بالأصول المؤهلة والتي يقع فيها تاريخ بدء الرسملة في بعد تاريخ تطبيق هذا المعيار .