قسم ( 22 ) معيار المحاسبة المصرى للمنشآت الصغيرة و المتوسطة

قسم ( 22 )

الالتزامات وحقوق الملكية

نطاق هذا القسم

22 – 1 يحدد هذا القسم القواعد الخاصة بتبويب الأدوات المالية إما ضمن الالتزامات أو حقوق الملكية و يتناول كذلك المعالجة المحاسبية لأدوات حقوق الملكية المصدرة للأفراد أو من ينوب عنهم كمستثمرين في الأدوات المالية الخاصة

بحقوق الملكية  )بصفتهم أصحاب المنشأة(  ويتناول القسم ( 26 ) " المدفوعات المبنية علي أسهم" المعالجة المحاسبية للمعاملات التي تتسلم فيها المنشأة بضائع أو خدمات من العاملين بصفتهم هذه أو الموردين الآخرين بصفتهم

موردين لسلع أو خدمات كمقابل لأدوات حقوق ملكيتها  )بما في ذلك الأسهم أو خيارات الأسهم   ( .

22 – 2 يطبق هذا القسم عند تبويب كافة أنواع الأدوات المالية فيما عدا :

 )أ(  حصص الملكية في الشركات التابعة والشقيقة والمشروعات المشتركة والتي تتم المحاسبة عنها وفقا للقسم ( 9 )" القوائم المالية المجمعة والمستقلة" أو القسم ( 14 ) " الاستثمارات في الشركات الشقيقة" أو القسم  ( 15 )

 الاستثمارات في المشروعات المشتركة ".

) ب(  حقوق والتزامات صاحب العمل في ضوء نظم مزايا العاملين و التي ينطبق عليها القسم ( 28 ) " مزايا العاملين "  .

) ج ( العقود الخاصة بالمقابل المشروط في حالة تجميع الأعمال ) راجع القسم ( 19 ) " تجميع الأعمال والشهرة"(  وينطبق هذا الاستثناء علي المنشأة المقتنية فقط .

 )د ( الأدوات المالية والعقود والالتزامات المتعلقة بمعاملات المدفوعات المبنية علي أسهم والتي يتم تطبيق القسم ( 26 ) عليها فيما عدا الفقرات من " 3 - 22 " إلى " 6 - 22" والتى يتم تطبيقها علي أسهم الخزينة المشتراه أو

 المباعة أو الملغاة والمرتبطة بنظم خيارات الأسهم للعاملين ونظام شراء أسهم للعاملين وكافة النظم الأخرى للمدفوعات المبنية علي أسهم .

تبويب الأدوات المالية كالتزامات أو كحقوق ملكية

22 – 3 حقوق الملكية هي الحصة المتبقية في أصول منشأة بعد خصم كافة التزامات المنشأة.  والالتزام هو التزام حالي علي المنشأة كنتيجة لحدث وقع في الماضي و يتوقع أن ينتج عن تسويته تدفقات خارجة لموارد المنشاة  ضمن

 منافع اقتصادية.  وتتضمن حقوق الملكية الاستثمارات عن طريق أصحاب المنشاة بالإضافة إلي الزيادة علي تلك الاستثمارات الناتجة عن أرباح النشاط والمحتفظ بها للاستخدام في نشاط المنشاة مطروحا منها الانخفاض في استثمارات

أصحاب المنشأة الناتج عن الأنشطة غير المربحة وكذلك التوزيعات لأصحاب المنشأة .

22 – 4 بعض الأدوات المالية التي ينطبق عليها تعريف الالتزام يتم تبويبها كحقوق ملكية لأنها تمثل الحصة المتبقية في صافي أصول المنشاة مثل  :

 )أ ( الأداة المالية التى لها حق خيار إعادة البيع وهى التى تعطي لحاملها الحق في رد هذه الأداة إلي مصدرها مقابل نقدية أو أصل مالي أخر أو يتم استردادها أو إعادة شرائها تلقائيا من المصدر في حالة تحقق حدث مستقبلي غير مؤكد

 الحدوث أو في حاله وفاة أو تقاعد حامل الأداة المالية.  والأداة التى لها حق خيار إعادة البيع التي يتوافر بها كافة الخصائص التالية يتم تبويبها كأداة حقوق ملكية :

( 1 ) تخول لحاملها نصيب في صافي أصول المنشاة بنسبة وفقا لحصته في حاله تصفية المنشاة.  وتمثل صافي أصول المنشاة الأصول المتبقية بعد خصم كافة المطالبات علي أصول المنشاة .

( 2 ) الأداة المالية تكون في نفس مستوي الأدوات ذات المستوى الأدنى في الأفضلية عن الأدوات الأخرى .

( 3 ) كافة الأدوات المالية ذات المستوى الأدنى في الأفضلية عن كل الأدوات الأخرى التي لها نفس الخصائص .

( 4 ) باستثناء الالتزام التعاقدى للمصدر لإعادة شراء أو إلغاء الأداة المالية مقابل نقدية أو أصل مالي أخر، فان الأداة لا تتضمن أي التزام تعاقدي بتقديم نقدية أو أصل نقدي أخر لمنشاة أخري أو استبدال أصول مالية أو التزامات مالية

مع منشاة أخري بشروط من المتوقع أن تكون في غير صالح المنشاة المصدرة ، كما أنها ليست عقداً سوف يتم أو من المحتمل أن يتم تسويته عن طريق أدوات حقوق ملكية ذات المنشأة .

( 5 ) إجمالي التدفقات النقدية المتوقعة والمتعلقة بالأداة خلال عمر هذه الأداة يعتمد بصفه أساسية علي الإرباح أو الخسائر والتغير في صافي الأصول المعترف بها أو التغير فى القيمة العادلة لصافى الأصول المعترف و غير المعترف

 بها خلال عمر الأداة  )باستبعاد التأثير المتعلق بالأداة نفسها ( .

 )ب ( الأدوات  )أو الأجزاء من الأدوات(  ذات المستوى الأدنى في الأفضلية عن كافة الأدوات الأخرى يتم تبويبها كحقوق ملكية لو نشأ عنها التزاماً علي المنشاة أن تسلم لطرف آخر نسبة طبقا لحصته من صافي أصول المنشاة فقط في

 حاله تصفيتها .

22 – 5 فيما يلي أمثله للأدوات التي تبوب كالتزامات وليس كحقوق ملكية :

 )أ ( تصنف الأداة كالتزام إذا كان التوزيع في حاله التصفية خاضع لحد اقصي  )سقف(  . ففي حاله التصفية مثلاً إذا كان من المقرر أن يستلم حاملي الأدوات نسبة طبقا لحصتهم من صافي الأصول ، مع ارتباط المبلغ المستلم بسقف

 للسداد و أن يتم توزيع الزيادة في صافي الأصول لجهة خيرية أو للحكومة فلا يتم تصنيف الأداة ضمن حقوق الملكية .

) ب ( يتم تصنيف الأداة المالية التى لها حق خيار إعادة البيع ضمن حقوق الملكية إذا كان عند استخدام حق خيار إعادة البيع يتسلم حامل الأداة نسبه طبقا لحصته في صافي أصول المنشاة التى يتم قياسها طبقاً لهذا المعيار .

ولكن إذا كان ما يستحقه حامل الأداة يتم قياسه وفقاً لأساس آخر ، يتم تصنيف الأداة ضمن الالتزامات .

) ج ( يتم تصنيف الأداة ضمن الالتزامات إذا كان يترتب عليها الزام المنشاة بسداد مبالغ لحاملها قبل التصفية مثل توزيعات الأرباح الإلزامية .

 )د(  الأداة التى لها حق خيار إعادة البيع التي يتم تبويبها كحقوق ملكية في القوائم المالية لشركة تابعة يتم تبويبها ضمن الالتزامات في القوائم المالية المجمعة للمجموعة .

 )هـ(  يعتبر التزاماً مالياً السهم الممتاز الذي يتيح السداد الإلزامي عن طريق المصدر مقابل مبلغ ثابت أو قابل للتحديد في تاريخ محدد او تاريخ مستقبلي قابل للتحديد أو يتيح لحامله حق مطالبة المصدر بالسداد المبكر للأداة في أو بعد

 تاريخ محدد مقابل مبلغ ثابت او قابل للتحديد .

22 – 6 أسهم الأعضاء في المنشآت التعاونية والأدوات المالية المشابهة تقيد ضمن حقوق الملكية في حالة :

 )    أ ( وجود حق غير مشروط للمنشأة لرفض السداد المبكر لأسهم الأعضاء ،

أو  )ب ( أن يكون السداد غير مسموح به بدون شروط طبقاً للقوانين المحلية أو القواعد التنفيذية لنظام المنشأة الأساسى .

الإصدار الأصلي للأسهم أو أدوات حقوق الملكية الأخرى

22 – 7 تعترف المنشأة بإصدار الأسهم أو أدوات حقوق الملكية الأخرى ضمن حقوق الملكية عند قيام المنشأة بإصدار هذه الأدوات والتزام طرف آخر بتقديم نقدية أو أية موارد أخرى للمنشأة كمقابل لهذه الأدوات.  ويجب مراعاة

الآتى  :

) أ(  إذا تم إصدار أدوات حقوق الملكية قبل استلام المنشأة للنقدية أو الموارد الأخرى ، تقوم المنشأة بعرض المبلغ المستحق مخصوماً من حقوق الملكية في قائمة المركز المالي وليس ضمن الأصول .

) ب ( إذا استلمت المنشأة النقدية أو الموارد الأخرى قبل إصدار أداوت حقوق الملكية ، وكانت المنشأة غير ملزمة بإعادة سداد النقدية أو الموارد المستلمة ، تقوم المنشأة بالاعتراف بالزيادة في حقوق الملكية في حدود القيمة المستلمة .

) ج(  إذا تم الاكتتاب في أداوت حقوق الملكية ولكنها لم تصدر بعد كما لم تتسلم المنشأة أية مبالغ أو موارد أخري فلا تقوم المنشأة بالاعتراف بالزيادة في حقوق الملكية .

22 – 8 تقوم المنشاة بقياس أدوات حقوق الملكية وفقا للقيمة العادلة للنقدية أو الموارد الأخرى المستلمة او التي سوف يتم استلامها بعد استبعاد المصاريف المباشرة الخاصة بإصدار أدوات حقوق الملكية . واذا تم تأجيل السداد وكانت

القيمة الزمنية للنقود جوهرية ، يتم القياس الأولى وفقا لأساس القيمة الحالية .

22 – 9 تقوم المنشاة بالمحاسبة عن تكلفة المعاملات الخاصة بحقوق الملكية بالخصم من حقوق الملكية بعد استبعاد أية مزايا متعلقة بضريبة الدخل .

22 – 10 يتم عرض الزيادة في حقوق الملكية الناتجة عن إصدار أسهم أو أية أدوات مالية أخرى فى حقوق ملكية في قائمة المركز المالي في ضوء القوانين و القواعد واللوائح السارية  .

بيع الخيارات والحقوق و الضمانات

22 – 11 تطبق المنشأة المبادئ الواردة فى الفقرات من " 7 - 22 " إلى " 10 - 22 " على حقوق الملكية الصادرة عن طريق بيع خيارات أو حقوق أو ضمانات أو أدوات حقوق الملكية المشابهة.

الرسملة أو الأسهم المجانية وتجزئة السهم

22 – 12 الرسملة أو الأسهم المجانية  )والتي تعرف أحياناً بتوزيعات الأسهم(  هي إصدار أسهم جديدة للمساهمين بنسبة الأسهم المملوكة لهم حاليا.  فعلي سبيل المثال قد تقوم المنشاة بمنح المساهمين سهم إضافي لكل خمسة أسهم

 مملوكة . أما تجزئة السهم فهو تقسيم السهم الحالى للمنشاة لعدد اكبر من الأسهم . فعلي سبيل المثال في تجزئة الأسهم قد يستلم كل مساهم سهم واحد إضافي لكل سهم مملوك.  وفي بعض الأحيان يتم إلغاء الأسهم القائمة في السابق و

 استبدالها باسهم جديدة و لا يترتب على إصدار الأسهم المجانية أو تجزئة السهم تغيير فى إجمالي حقوق الملكية.  وتقوم المنشاة بإعادة تبويب المبالغ الخاصة بحقوق الملكية كما تتطلب القوانين السارية .

الديون القابلة للتحويل أو الأدوات المالية المركبة المماثلة

22 – 13 تقوم المنشأة عند إصدار ديون قابلة للتحويل أو أدوات مالية مركبة مماثلة و التي تتضمن التزاماً و حقوق ملكية ، بتوزيع المبالغ المحصلة بين مكون الالتزام ومكون حقوق الملكية.  و للقيام بالتوزيع تقوم المنشاة أولاً بتحديد

قيمة مكون الالتزام و الذي يمثل القيمة العادلة لالتزام مماثل لا يتضمن القابلية للتحويل أو لا يتضمن مكون حقوق ملكية مرتبط به.  و تقوم المنشاة بتحميل الجزء الباقى كمكون حقوق الملكية.  و يتم توزيع تكلفة المعاملة بين مكون

الالتزام و مكون حقوق الملكية علي أساس القيم العادلة لكل منهما .

22 – 14 لا يجوز أن تقوم المنشأة بتعديل توزيع تكلفة المعاملة في فترة لاحقة .

22 – 15 في الفترات اللاحقة لإصدار الأدوات ، تقوم المنشأة بشكل نمطى بالاعتراف بأية فروق بين مكون الالتزام وأصل مبلغ الإلتزام الذي سوف يسدد في تاريخ الاستحقاق كمصروفات فوائد إضافية باستخدام طريقة معدل الفائدة

الفعلى ) راجع الفقرات من " 15 - 11 " إلى " 20 - 11 "( ويوضح ملحق هذا القسم المعالجة المحاسبية لمصدر الديون القابلة للتحويل .

أسهم الخزينة

22 – 16  تمثل أسهم الخزينة أدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشاة و التي تم إصدارها ثم تم إعادة شرائها عن طريق المنشاة . وتقوم المنشاة بخصم القيمة العادلة للمبالغ التى تحملتها لشراء أسهم الخزينة من حقوق الملكية.  ولا

يجوز للمنشأة الاعتراف بأية مكاسب أو خسائر ناتجة عن شراء أو بيع أو إصدار أو إلغاء أسهم الخزينة فى الأرباح أو الخسائر .

التوزيعات لأصحاب المنشأة

22 - 17  تقوم المنشاة بتخفيض حقوق الملكية بالتوزيعات لأصحاب المنشاة  )الحاملين لأدوات حقوق الملكية الخاصة بالمنشاة ( ، وتبين الفقرة " 26 - 29 " كيفية المعالجة المحاسبية للضرائب المحتجزة علي توزيعات الأرباح ) إن وجدت(  .

22 – 18  في بعض الأحيان تقوم المنشاة بتوزيع أصول بدلاً من النقدية كتوزيعات أرباح لأصحاب المنشأة.  وعندما تقوم المنشاة بالإعلان عن هذا التوزيع وتكون ملتزمة بتوزيع أصول غير نقدية فعليها الاعتراف بالالتزام.  ويتم

 قياس قيمة الالتزام بالقيمة العادلة للأصل الذي سوف يتم توزيعه.  و في نهاية كل فترة مالية وفي تاريخ التسوية سوف تقوم المنشاة بمراجعة وتعديل القيمة الدفترية للتوزيعات التي سوف تسدد لتعكس القيمة العادلة للأصول التي

 سوف يتم توزيعها مع الاعتراف بأية تغيرات في حقوق الملكية كتعديل لقيمة توزيعات الأرباح .

حقوق الأقلية / الحقوق غير المسيطرة والتعاملات في أسهم الشركات التابعة المدرجة بالقوائم المجمعة

22 – 19 في القوائم المالية المجمعة تدرج حقوق الأقلية / الحقوق غير المسيطرة فى صافى أصول الشركة التابعة ضمن حقوق الملكية . و تقوم المنشاة بمعاملة التغير في حصة السيطرة للشركة الأم في الشركات التابعة و التى

لا تؤدي إلي فقدان السيطرة كتعاملات مع حائزي حقوق الملكية بصفتهم هذه . وبالتالي فان القيمة الدفترية لحقوق الأقلية / الحقوق غير المسيطرة يتم تعديلها لتعكس التغير في حصة الشركة الأم في صافي أصول الشركة التابعة. ويتم

 الاعتراف بأي اختلاف بين المبالغ التي تم بها تعديل حقوق الأقلية / الحقوق غير المسيطرة والقيمة العادلة للمبالغ المدفوعة  )المستلمة( - إن وجدت-  مباشرة ضمن حقوق الملكية لمساهمى الشركة الأم ولا يجوز للمنشأة الاعتراف

 بأية أرباح أو خسائر ناتجة عن هذا التغير . و كذلك لا تعترف المنشاة بأى تغيير في القيم الدفترية للأصول  )بما في ذلك الشهرة(  أو الالتزامات نتيجة لهذه المعاملات .

ملحق قسم ( 22 )

مثال لمحاسبة المنشأة المصدرة عن الديون القابلة للتحويل

يرافق هذا الملحق القسم ( 22 ) إلا أنه لا يمثل جزءاً منه . ويوفر هذا الملحق إرشادات عن كيفية تطبيق متطلبات الفقرات من " 13 - 22 " إلى  " 15 - 22 ".

فى 1 يناير 2009 أصدرت منشأة 500 سند قابله للتحويل إلى أسهم بقيمة أسمية 100 جنيه للسند ولمدة 5 سنوات وبدون تكبد تكلفة عن هذه المعاملة . ويبلغ إجمالى المتحصلات من الإصدار 50000 جنيه ويستحق سداد فائدة سنوية

فى نهاية كل عام بمعدل  4% سنوياً . ويكون كل سند قابل للتحويل إلى 25 سهم عادى فى أى وقت وحتى تاريخ الاستحقاق وفقاً لما يترائى لحامل السند  .

وفى توقيت إصدار السندات كان سعر الفائدة السائد فى السوق بالنسبة للديون المشابهة التى ليس لها خيار التحويل هو 6 % .

عند إصدار السندات يتعين تقييم عنصر الالتزامات أولاً بينما يتم إدراج الفرق بين إجمالى المتحصلات عن الإصدار) وهو إجمالى القيمة العادلة للصك(  والقيمة العادلة لعنصر الالتزامات كبند من بنود حقوق الملكية .

ويتم حساب القيمة العادلة لعنصر الالتزام عن طريق تحديد قيمتها الحالية باستخدام سعر خصم 6% .

وفيما يلى توضيح طريقة الحساب وقيود اليومية - المتحصلات من إصدار السندات  )أ(                                        50000

ـــــــــــ

 - القيمة الحالية لأصل المبلغ فى نهاية الخمس سنوات ) أنظر طريقة الحساب الموضحة أدناه(                                 37363

 - القيمة الحالية للفائدة المسددة فى نهاية كل سنة من الخمسة سنوات                                                           8425

  ـــــــــــ

 - القيمة الحالية للالتزام وهو القيمة العادلة لعنصر الالتزام  )ب (                                                             45788