قسم ( 20 ) معيار المحاسبة المصرى للمنشآت الصغيرة و المتوسطة

 عقود التأجير

نطاق هذا القسم

20 - 1  يطبق هذا القسم عن عقود التأجير التمويلي علي العقود التي تبرم وفقاً لأحكام قانون التأجير التمويلي رقم 95 لسنة 1995 وتعديلاته ولائحته التنفيذية .

20 - 2 يلتزم بما ورد في هذا القسم كل من كان طرفا في عقد التأجير التمويلي المسجل في السجل المعد لذلك بالجهة الإدارية المختصة ( مصلحة الشركات ) وكانت شروط العقد تعطي للمستأجر الحق في شراء المال المؤجر في التاريخ وبالمبلغ المحدد في العقد وكانت مدة العقد تمثل 75% علي الأقل من العمر الإنتاجي الأصلي للمال المؤجر أو كانت القيمة الحالية لإجمالي القيمة التعاقدية عند نشأة العقد تمثل 90% علي الأقل من قيمة المال المؤجر .

20 - 3 لا يغطي هذا القسم أنواع عقود التأجير التالية :

( أ ) اتفاقيات التأجير الخاصة بالكشف عن أو استخدام الموارد الطبيعية مثل البترول والغاز والغابات والمعادن وحقوق التعدين الأخري .

( ب ) الاتفاقيات التي يلتزم فيها المستأجر بشراء المال المؤجر في نهاية مدة التأجير ( والذي يعتبر بيعاً مرجلاً بالتقسيط ) .

( ج ) عقود التأجير التي لا تتعلق بمال لازم لمباشرة نشاط إنتاجي خدمي أو سلعي للمستأجر .

20 - 4 ملغاة .

المعالجة المحاسبية في القوائم المالية للمؤجر

20 - 5  يدرج المال المؤجر كأصول ثابتة مؤجرة بدفاتر المؤجر بالتكلفة الدفترية لاقتنائه ويتم إجراء الإهلاكات علي تلك الأصول وفقاً لعنرها الإنتاجي المقدر حسبما جري عليه العمل عادة وفقاً للعرف وطبيعة المال الذي يجري إهلاكه .

20 - 6  تسجل إيرادات عقود التأجير التمويلي علي أساس معدل العائد الناتج من عقد الإيجار مضافاً إليه مبلغاً يعادل قسط الإهلاك الدوري و يجنب الفرق بالزيادة أو بالنقص حسب الأحوال بين الإيراد المثبت بهذه

 الطريقة والقيمة الإيجارية المستحقة عن نفس الفترة المحاسبية في حساب مستقل مدين أو دائن يتم تسوية رصيده مع صافي القيمة الدفترية للمال المؤجر عن إنتهاءالعقد .

20 - 7  يتم تحميل قائمة الدخل للمؤجر بتكلفة الصيانة و التأمين وكافة المصروفات اللازمة للحفاظ علي الأصل إلا إذا تم التعاقد علي أن يتحملها المستأجر .

20 - 8  إذا شك المؤجر في تحصيل دفعات الإيجار ينبغي عليه تكوين المخصصات اللازمة لمواجهة الديون المشكوك في تحصيلها .

التأجير من قبل المصنعين أو الموزعين

20 - 9  إذا كان المؤجر هو المصنع أو الموزع للمال المؤجر ، تدرج أرباح أو خسائر البيع في حساب النتيجة عن الفترة للمصنعين أو الموزعين وفقاً للسياسة المتبعة عادة في البيع للغير .

الإفصاح في القوائم المالية للمؤجر

20 - 10  في نهاية كل فترة مالية يجب الإفصاح في القوائم المالية للمؤجر عما يلي :

(  أ ) السياسات المحاسبية المتبعة للتعرف علي إيرادات التأجير .

( ب ) سياسات الإهلاك المتبعة الخاصة بالأصول المؤجرة ونسبة الإهلاك المطبقة .

( ج ) بيان بتكلفة الأصول المؤجرة والحركة عليها و مجمع إهلاكها و الحركة عليه وأرصدتها في نهاية الفترة .

(  د ) الأرباح أو الخسائر الناجمة عن عمليات إنتقال ملكية الأصول المؤجرة إلي المستأجرين خلال الفترة المالية .

( هـ ) أية مبالغ مدينة أو دائنة تنتج تطبيقاً للفقرة " 20 – 6 " من هذا القسم .

المعالجة المحاسبية في القوائم المالية للمستأجر

20 - 11  تدرج القيمة الإيجارية المستحقة عن عقود التأجير التمويلي كمصروف في قائمة الأرباح أو الخسائر الخاصة بالمستأجر خلال كل فترة مالية .

20 - 12  يدرج ما يتكبده المستأجر من مصاريف صيانة و إصلاح الأموال المؤجرة – بما يتفق مع الأغراض التي أعدت لها و وفقاً للتعليمات التي يسلمه إليه المؤجر بشأن الأسس الفتية الواجب مراعاتها سواء كانت

مقررة بواسطته أو بواسطتة المورد أو المقاول – بقائمة الدخل الخاصة يالمستأجر خلال كل فترة مالية .

20 - 13  إذا قام المستأجر في نهاية العقد بإستخدام حق شراء المال المستأجر يثبت هذا المال كأصل ثابت بالقيمة المدفوعة لممارسة حق شراء المال والمتفق عليها طبقاً للعقد ويتم إهلاكه علي مدار العمر الإنتاجي

المتبقي المقدر له وفقاً للطرق والمعدلات التي يتبعها المستأجر للأصول المماثلة .

الإفصاح في القوائم المالية للمستأجر

20 - 14  يجب أن يتم الإفصاح في القوائم المالية للمستأجر عما يلي :

(  أ ) بيان الأصول المستأجرة علي أن يتضمن ما يلي :

( 1 ) إجمالي القيمة التعاقدية لكل أصل مع تحليلها إلي إجمالي القيمة الإيجارية وثمن الشراء .

( 2 ) العمر الإنتاجي للأصول المستأجرة .

( 3 ) القيمة الإيجارية السنوية .

( ب ) تفاصيل مصاريف صيانة والإصلاح الأموال المؤجرة .

( ج ) يجب تحليل التزامات الاستئجار التمويلي حسب تواريخ استحقاقها بحيث يتم إيضاح ما يستحق سداده خلال السنوات المالية الخمس التالية كل علي حده ، وإجمالي ما يستحق سداده خلال السنوات بعد السنة

 الخامسة .

( د ) الإفصاح عن أية شروط مالية هامة تستلزمها عقود الاستئجار مثل الالتزامات المحتمله عن تجديد تلك العقود أو استخدام حق اختيار شراء الأصل ودفعات الاستئجار الاحتمالية .

البيع مع إعادة الاستئجار

20 - 15  قد يقوم المؤجر بتأجير مال إلي مستأجر ويكون هذا المال قد آلت ملكيته إلي المؤجر من المستأجر بموجب عقد يتوقف نفاذه علي إبرام عقد تأجير تمويلي و في هذه الحالة يجب أن يقوم المستأجر كبائع بتأجيل

 أية أرباح أو خسائر تنتج عن الفرق بين ثمن البيع و صافي القيمة الدفترية للأصل في دفاتره و يتم إستهلاك هذا الفرق علي مدار مدة عقد التأجير .

20 - 16  بعد عملية البيع وبدء سريان التأجير التمويلي يطبق المؤجر ما ورد في الفقرات من " 20-5 " إلي " 20-10" ويطبق المستأجر ما ورد بالفقرات من " 20-11" إلي " 20-14" .

ملحق قسم ( 20 )

مثال توضيحي

-   لا يعتبر هذا المثال جزءاً من هذا القسم ولكنه أرفق به ليكون بمثابة إرشاد عن كيفية تطبيقه .

-   في أول يناير 1997 قام المؤجر بتأجير أصل قيمته 1000000 جنيه بعقد تأجير تمويلي لمدة ست سنوات مقابل قيمة إيجارية قدرها 219838 جنيه سنوياً و يحق للمستأجر في نهاية مدة العقد شراء الأصل بمبلغ 100000 جنيه .

-   وكان العمر الإنتاجي المقدر للأصل عشر سنوات وكان معدل الفائدة الذي يرغب المؤجر في استخدامه في هذا التعاقد يبلغ 15% سنوياً و الذي بتطبيقه ينتج عائد سنوي خلال فترة العقد كالآتي :

-   في تطبيق الفقرة "20-6" من هذا القسم يكون الإيراد الذي يثبته المؤجر سنوياً بإستخدام المعدل المذكور عاليه كالآتي :

-   ويكون حساب تحت التسوية هو الفرق بين الإيراد المكتسب والقيمة الإيجارية ويظهر كالآتي :

-   وحيث إن قيمة الأصل الدفترية في نهاية مدة العقد ستصبح 400000 جنيه وبفرض إختيار المستأجر شراء الأصل فإنه سيقوم بسداد مبلغ 100000 جنيه ثمناً لهذا الأصل ويتم استخدام مبلغ 300000 جنيه رصيد

 حساب تحت التسوية في إقفال حساب الأصل لدي المؤجر .

-   وإذا استعرضنا قيود اليومية اللازمة لتطبيق هذا تكون كالآتي :

-    وبفرض عدم اختيار المستأجر شراء الأصل في تاريخ نهاية عقد التأجير يقوم المؤجر بدراسة مدي إمكانية الاستفادة من هذا الأصل و إذا تبين أنه لن يمكن الاستفادة منه و أن قيمته التخريدية تبلغ 40000 جنيه مثلاً يجري القيد التالي :

قسم ( 21 ) معيار المحاسبة المصرى للمنشآت الصغيرة و المتوسطة

المخصصات والظروف المحتملة

نطاق هذا القسم

21 - 1 يطبق هذا القسم على كافة المخصصات و الالتزامات المحتملة والأصول المحتملة فيما عدا المخصصات التى تم تغطيتها فى أقسام أخرى من هذا المعيار و تشمل المخصصات المتعلقة بالآتى :

) أ(  ملغاة  .

) ب(  عقود الإنشاء ) راجع القسم ( 23 ) " الإيراد"( .

) ج ( الالتزامات عن مزايا العاملين )راجع القسم ( 28 ) " مزايا العاملين"(

 )د(  ضرائب الدخل ) راجع القسم ( 29 ) "ضرائب الدخل"(

21 - 2 لا تطبق متطلبات هذا القسم على العقود تحت التنفيذ إلا إذا كان العقد محملاً بخسارة. والعقود تحت التنفيذ هي العقود التي لا يكون أى من طرفيها قد قام بتنفيذ أى من التزاماته أو التي يكون كل طرف منهما قد

قام بتنفيذ جزئى للعقد مساوى لما قام الطرف الآخر بتنفيذه .

21 - 3 يعرف هذا القسم "المخصص" بأنه التزام غير محدد التوقيت ولا المقدار ، ويستخدم أحياناً مصطلح "المخصص" فى سياق بعض البنود الأخرى مثل الإهلاك واضمحلال قيمة الأصول والديون المشكوك فى

تحصيلها. وهذه البنود تمثل تعديلاً للقيمة الدفترية للأصول ولا تمثل اعترافاً بالتزامات.  ومن ثم فإنه لا يتم تناولها فى هذا القسم  .

الاعتراف الأولى

21 - 4 تقوم المنشأة بالاعتراف بالمخصص فقط عندما :

 )أ(  يكون على المنشأة التزام حال فى تاريخ نهاية الفترة المالية ناتجا عن حدث في الماضي .

و )ب ( يكون من المتوقع ) بدرجة كبيرة من التأكد(  أن المنشأة سوف تلتزم بتحويل منافع اقتصادية لتسوية الالتزام .

و )ج ( يمكن تقدير مبلغ الالتزام بدرجة يعتمد عليها .

5 - 21 تقوم المنشأة بالاعتراف بالمخصص كالتزام في قائمة المركز المالي مقابل الاعتراف بقيمته كمصروف ، ما لم يتم الاعتراف بهذه القيمة وفقاً لمتطلبات قسم آخر من هذا المعيار كجزء من تكلفة أصل مثل المخزون أو الأصول الثابتة .

21 - 6 طبقاً للشرط الوارد بالفقرة  )" 4 - 21 )أ(  الاعتراف بالالتزام فى تاريخ نهاية الفترة المالية نتيجة لحدث فى الماضى ( فإن هذا يعنى أن لا يكون للمنشأة أي بديل واقعى لتسوية الالتزام الناتج عن هذا الحدث .

وهذا يحدث عندما يكون هناك إلتزام قانونى واجب التنفيذ بحكم القانون أو أن على المنشأة التزام حكمى بسبب أن الحدث الماضى  )الذي قد ينتج عن أحد تصرفات المنشأة(  أودى إلى إيجاد توقع لدى الأطراف الأخرى

بأن المنشأة سوف تفى بهذا الإلتزام . ولا يسرى على الالتزامات التى تنتج من أحداث مستقبلية ) الأداء المستقبلى للنشاط( الشرط الوارد فى الفقرة " 4 -21 )أ (" حتى ولو كان احتمال حدوثها فى المستقبل عال وحتى

لو كانت مترتبة على التزام تعاقدي.  ولتوضيح ذلك ، فإنه بسبب الضغوط التجارية أو المتطلبات القانونية ، فإن المنشأة قد تعقد النية أو تحتاج إلى تحمل نفقات تشغيل بشكل معين فى المستقبل ) على سبيل المثال ،

تركيب أجهزة تنقية للدخان بشكل معين بما يتناسب مع المصنع( ، ونظراً لإمكانية تجنب المنشأة النفقات المستقبلية عن طريق قيامها بأحداث فى المستقبل على سبيل المثال - عن طريق تغيير فى طرق التشغيل أو عن

طريق بيع المصنع لذلك فإنه لا يوجد التزام حال لتلك النفقات المستقبلية  -وبالتالى لا يتم الاعتراف بمخصص .

القياس الأولى

 21 – 7 تقوم المنشأة بقياس قيمة المخصص طبقاً لأفضل تقدير للنفقات المطلوبة لتسوية الالتزام فى تاريخ نهاية الفترة المالية.  وأفضل تقدير هو المبلغ المعقول الذى يمكن أن تقوم المنشأة بسداده لتسوية الالتزام فى

نهاية الفترة المالية أو تقوم بتحويله لطرف ثالث فى ذلك التاريخ .

 )أ(  عندما يتعلق المخصص بعدد كبير من البنود فإن تقدير قيمة المخصص تعكس ناتج ترجيح جميع النتائج الممكنة بالاحتمالات المرتبطة بها ، ولذلك ستختلف قيمة المخصص اعتماداً على ما إذا كان احتمال الخسارة

لمبلغ معلوم هو على سبيل المثال : 60 بالمائة أو 90 بالمائة . وعندما يكون هناك مدى متواصلا للنتائج المحتملة و كل نقطة فى هذا المدى لها نفس الاحتمال ، يتم استخدام النقطة الوسطى فى هذا المدى لتقدير قيمة

المخصص .

 )ب ( عندما ينشأ المخصص عن التزام واحد ، فإن الناتج الأكثر احتمالاً قد يكون أفضل تقدير للالتزام . ومع ذلك حتى فى مثل هذه الحالة ، على المنشأة أن تأخذ فى الاعتبار النتائج الأخرى الممكنة ، وعندما تكون

 النتائج الأخرى أغلبها أعلى أو أغلبها أقل من أكثر النتائج احتمالاً، سوف يكون أفضل تقدير للمخصص هو مبلغ أعلى أو أقل .

عندما يكون تأثير القيمة الزمنية للنقود هاماً ، فإن قيمة المخصص تكون هى القيمة الحالية للمبالغ المتوقع أن يتطلبها تسوية الالتزام.  ويستخدم معدل ) أو معدلات(  الخصم قبل الضرائب الذى يعكس ) تعكس(  تقديرات

 السوق الجارية للقيمة الزمنية للنقود . و يجب أن تنعكس المخاطر المحددة للالتزام إما عند تقدير معدل الخصم أو عند تقدير للمبالغ المتوقعة لتسوية الالتزام وليس الاثنين معاً .

21 – 8 عند قياس المخصص لا تأخذ المنشأة في الحسبان الأرباح الناتجة عن التصرف المتوقع فى الأصول .

21 - 9 عندما يكون من المتوقع استرداد بعض أو كل النفقات اللازمة لتسوية مخصص وذلك من طرف آخر  )من خلال شركة تأمين مثلاُ  (، تقوم المنشأة بالاعتراف بالاسترداد كأصل منفصل عندما يكون من المؤكد أن

 الاسترداد سوف يتم إذا قامت المنشأة بتسوية الالتزام ، ويجب ألا تزيد القيمة التى يتم الاعتراف بها للاسترداد عن قيمة المخصص ويجب أن تدرج القيمة التي يتم الاعتراف بها للاسترداد في قائمة المركز المالي كأصل

، ولا يجوز إجراء مقاصة بينه وبين المخصص المكون لذلك.  ويمكن عرض المصروف المتعلق بالمخصص فى قائمة الأرباح أو الخسائر وذلك بعد خصم المبلغ الذى يتم الاعتراف به كاسترداد من طرف آخر  .

القياس اللاحق

 21 - 10   لا تقوم المنشأة باستخدام المخصص إلا فى الغرض الذى كون من أجله .

21 - 11  تقوم المنشأة بمراجعة المخصصات فى تاريخ نهاية كل فترة مالية و يتم تسويتها لتعكس أفضل تقدير في تاريخ نهاية الفترة المالية للمبالغ التي قد يتطلبها تسوية هذا الالتزام.  وتتم التسويات على المبالغ السابق الاعتراف بها في الأرباح أو الخسائر ما لم يكن قد تم الاعتراف بهذا الالتزام قبل ذلك كجزء من تكلفة أصل ) راجع الفقرة (" 5 - 21 " وعند قياس المخصص في تاريخ نهاية الفترة المالية بالقيمة الحالية للمبلغ المتوقع لتسوية الالتزام المستحق مستقبلاً يتم رد الفرق المتمثل فى خصم القيمة الحالية كتكلفة تمويلية في الأرباح أو الخسائر عن الفترة المتعلقة بها .

الالتزامات المحتملة

 12 – 21 الالتزام المحتمل هو أما أن يكون التزام غير مؤكد ولكنه محتمل أو أن يكون التزام حال لم يتم الاعتراف به نتيجة لفقده لشرط من الشرطين  )ب(  ،  )ج(  من الفقرة " 4 –  21 "   .ولا ينبغي على المنشأة الاعتراف بالالتزام المحتمل كالتزام فيما عدا المخصصات المكونة للالتزامات المحتملة التى تخص المنشأة المقتناة عند تجميع الأعمال ) راجع الفقرتين " 20 – 19 " و " 21 - 19 " وتتطلب الفقرة  " 15 - 21 " الإفصاح عن الالتزام المحتمل ، ما لم تكن إمكانية حدوث تدفق خارج للموارد المتضمنة للمنافع الاقتصادية مستبعدة.  وعندما يكون على المنشأة التزام مشترك أو متعدد مع أطراف أخرى ، فإن ذلك الجزء من الالتزام الذى يتوقع أن تتحمله الأطراف الأخرى يتم معالجته كالتزام محتمل  .

الأصول المحتملة

 13 – 21 لا ينبغى على المنشأة الاعتراف بالأصل المحتمل كأصل.  و عندما يكون هناك توقع لتدفق داخل لمنافع اقتصادية يتم الإفصاح عن الأصل المحتمل كما هو مطلوب بالفقرة " 16 - 21 " ، ومع ذلك فعندما يكون تدفق المنافع الاقتصادية المستقبلية للمنشأة شبه مؤكد لا يكون الأصل المرتبط بها أصلاً محتملاً و يكون من المناسب الاعتراف به .

الإفصاح

الأفصاح عن المخصصات

14 - 21   على المنشأة أن تفصح عما يلى لكل نوع من أنواع المخصصات :

 )أ ( حركة المخصصات بحيث تبين  :

   ( 1 ) القيمة الدفترية فى بداية ونهاية الفترة .

و ( 2 ) الإضافات التى تم تكوينها خلال الفترة ، بما في ذلك التسويات التي قد تنشأ عن التغييرات في قياس القيم المخصومة .

و ( 3 ) المبالغ المستخدمة من المخصص خلال الفترة  .

و ( 4 ) المبالغ غير المستخدمة و التي تم ردها خلال الفترة  .

و  )ب(  شرح مختصر عن طبيعة الالتزام والمبلغ اولوقت المتوقع لأية مدفوعات ناتجة عنه  .

و  )ج ( إشارة إلى عدم التأكد من المبلغ أو التوقيت لتلك التدفقات الخارجة  .

و  )د ( قيمة أية استردادات متوقعة و قيمة الأصل الذى تم بالفعل الاعتراف به لتلك الاستردادات المتوقعة  .

وغير مطلوب الإفصاح عن معلومات الفترات السابقة فى أرقام المقارنة .

الإفصاح عن الالتزامات المحتملة

21 - 15  إذا كان على المنشأة تحمل تدفقات خارجة ذات أهمية نسبية لإجراء التسوية فعليها أن تفصح عن كل نوع من أنواع الالتزامات المحتملة فى تاريخ نهاية الفترة المالية بوصف مختصر عن طبيعة الالتزام

المحتمل ، وعلى المنشِأة أيضاً أن تفصح عما يلى عندما يكون ذلك عملياً  :

 )  أ ( تقدير التأثير المالى للالتزم المحتمل والذى يتم قياسه ، وفقاً للفقرات من " 7 - 21 " إلى " 11 - 21 " .

و )ب(  الإشارة لحالات عدم التأكد و التى تخص قيمة أو توقيت أى تدفقات خارجة .

و )ج ( إمكانية حدوث أية استردادات  .

و عندما يكون الإفصاح عن أى من المعلومات المطلوبة بعاليه غير عملى ، يتعين الإفصاح عن تلك الحقيقة .

الإفصاح عن الأصول المحتملة

  16 - 21 عندما يكون من المتوقع تدفق داخل للمنافع الاقتصادية ولكنه غير مؤكد ، على المنشأة أن تفصح بشكل مختصر عن طبيعة الأصول المحتملة فى تاريخ نهاية الفترة المالية ، و أن تقوم بتقدير لتأثيرها المالى

عندما يكون ذلك ممكناً عملياً دون تحمل تكلفة أو جهد لا داعى لهما باستخدام المبادئ التى وردت بالفقرات من  " 7 - 21 " إلى " 11 - 21 " وعندما يكون الإفصاح عن أى من المعلومات المطلوبة بعاليه غير عملى

، يتعين الإفصاح عن تلك الحقيقة .

الإفصاحات الضارة

21 - 17  فى حالات نادرة جداً ، قد يؤدى الإفصاح عن بعض أو كل المعلومات المطلوبة فى الفقرات من "  14 - 21 "إلى " 16 - 21 " - إلى أضعاف موقف المنشأة بشدة فى نزاعها مع الأطراف الأخرى فيما يتعلق

بموضوع المخصص أو الالتزام المحتمل أو الأصل المحتمل محل النقاش ، فى تلك الحالات لا يطلب من المنشأة الإفصاح عن المعلومات و لكن يطلب منها فقط أن تفصح عن الطبيعة العامة للخلاف بالإضافة إلى الإشارة

إلى حقيقة أن تلك المعلومات لم يتم الإفصاح عنها و أسباب ذلك  .

ملحق قسم  ( 21 )

إرشادات للاعتراف بالمخصصات وقياسها

يرافق هذا الملحق القسم ( 21 ) إلا أنه لا يمثل جزءاً منه.  ويوفر هذا الملحق إرشادات عن كيفية تطبيق متطلبات القسم ( 21 ) للاعتراف بالمخصصات وقياسها  .

تستخدم كل المنشأت فى الأمثلة التالية فى هذا الملحق تاريخ 31 ديسمبر كتاريخ لنهاية الفترة المالية . وفى جميع الأحوال ، يفترض أنه من الممكن إعداد تقدير يعتمد عليه لأية تدفقات خارجة متوقعة . فى بعض الأمثلة

، قد ينتج عن الحالات التى تم وصفها اضمحلالا فى قيمة الأصول ، الأمر الذى لم يتم تناوله فى هذه الأمثلة . وتعنى الإشارة إلى "أفضل تقدير " القيمة الحالية عندما يكون تأثير القيمة الزمنية للنقود هاما .

مثال رقم ( 1 ) خسائر التشغيل المستقبلية

21 أ - 1   قد ترى المنشأة أنه من المتوقع بدرجة يعتمد عليها أن يحقق أحد قطاعاتها خسائر تشغيلية مستقبلية لعدة سنوات .

هل الالتزام الحالي ناتج عن حدث في الماضي ؟ : لا يوجد حدث فى الماضي يؤدي إلي التزام المنشأة بسداد تدفقات نقدية خارجة .

الاستنتاج : لا يجوز الاعتراف بمخصصات لمواجهة خسائر التشغيل المستقبلية.  حيث أن خسائر التشغيل المستقبلية المتوقعة لا ينطبق عليها تعريف الالتزام.  وقد تشير عملية خسائر التشغيل المستقبلية المتوقعة إلى أن

 هناك أصولا تشغيلية بعينها قد حدث لها اضمحلال فى القيمة راجع القسم ( 27 ) " اضمحلال الأصول" .

مثال رقم ( 2 ) العقود المحملة بخسارة

21 أ - 2   يعرف العقد المحمل بخسارة بأنه العقد الذى تكون فيه التكاليف التى لا يمكن تجنبها و اللازمة لتنفيذ الالتزامات الواردة بالعقد تزيد عن المنافع الاقتصادية المتوقع الحصول عليها من خلال ذلك العقد ، وتعكس

التكاليف التى لا يمكن تجنبها فى أى عقد أقل صافى تكلفة للخروج من العقد ، والتى تتمثل فى التكلفة اللازمة لإتمام العقد أو التعويض أو الغرامات التى تنشأ عن الإخفاق فى إتمام العقد أيهما أقل.  فعلي سبيل المثال ، قد

تلتزم المنشأة بسداد مدفوعات عن إيجار تشغيلي لأصل مؤجر طبقاً لبنود العقد علي الرغم من أنه لم يعد له أى استخدام .

هل الالتزام الحالي ناتج عن حدث فى الماضي ؟ : طبقاً لبنود التعاقد تلتزم المنشأة بسداد مدفوعات نقدية علي الرغم من عدم استلامها لأى منافع مستقبلية عن هذا التعاقد .

الاستنتاج : إذا كان لدى منشأة عقد محمل بخسارة فيعترف بالالت ا زم الحالى فى ظل ذلك العقد و يتم قياسه كمخصص.

مثال رقم ( 3 ) إعادة الهيكلة

21 أ -  3  إعادة الهيكلة هى برنامج مخطط تتحكم فيه الإدارة ، يترتب عليه تغييرات جوهرية سواء في نطاق عمل المنشأة أو تغيير الأسلوب المستخدم لإتمام العمل .

هل الالتزام الحالي ناتج عن حدث فى الماضي ؟ : ينشأ الالتزام الحكمي المتعلق بإعادة الهيكلة فقط عندما تكون المنشأة  :

 )أ ( لديها خطة تفصيلية معتمدة لإعادة الهيكلة تحدد على الأقل  :

( 1 ) النشاط أو الجزء من النشاط المعنى بهذه الخطة  .

و ( 2 ) المواقع الرئيسية التى سوف تتأثر بالخطة  .

و ( 3 ) المواقع و الوظائف و العدد التقديرى للعاملين الذين سوف يتم تعويضهم لإنهاء خدمتهم .

و ( 4 ) النفقات التى سيتم تحملها  .

و ( 5 ) التوقيت الذى سوف يتم فيه تطبيق الخطة  .

و  )ب ( قد أوجدت توقعا لدى الجهات التى سوف تتأثر بخطة إعادة الهيكلة أنها سوف تقوم بتنفيذها عن طريق البدء الفعلى فى تنفيذها أو إعلان أهم المكونات الرئيسية للجهات التى سوف تتأثر بها .

الاستنتاج : تعترف المنشأة بمخصص لمقابلة تكاليف أعادة الهيكلة فقط عندما يكون لديها التزام قانوني أو حكمى فى تاريخ المركز المالي لتنفيذ أعادة الهيكلة .

مثال رقم ( 4 ) ضمان المبيعات

 21 أ – 4  يمنح مصنع ضمانات للمبيعات فى تاريخ البيع للمشترين لمنتجاته . ووفقاً لبنود عقد البيع فإن المصنع يلتزم بإصلاح أو استبدال العيوب الصناعية التى تظهر بالمنتجات خلال ثلاث سنوات من تاريخ البيع

وبناءً على الخبرة السابقة ، فإنه من المتوقع ) بمعنى آخر احتمال حدوثه أكبر من احتمال عدم الحدوث ( أن تكون هناك بعض المطالبات وفقاً لهذه الضمانات .

هل الالتزام الحالى ناتج عن حدث فى الماضى ؟ : الحدث الملزم هو بيع المنتج بضمان والذي ينشأ عنه التزام قانوني .

هل يتوقع تدفق خارج من الموارد تتضمن منافع اقتصادية للتسوية ؟ : متوقع لضمان المبيعات بأكملها .

 الاستنتاج : يعترف بالمخصص وفقاُ لأفضل تقدير لتكاليف الإصلاح وفقاً لضمان المنتجات المباعة قبل تاريخ القوائم المالية .

مثال للتوضيح :

فى عام 2008 ، بلغت قيمة مبيعات منشأة 1000 000  جنية مصري ، ومن الخبرة السابقة فإن حوالى 90% من المنتجات المباعة لا تحتاج الي استخدام الضمان ،  %6  من المنتجات المباعة تحتاج الى إصلاح ذو

تكلفة ضمان ضئيلة تبلغ  %30 من قيمة سعر بيع المنتج ، %4  من المنتجات المباعة تحتاج الي اصلاحات جوهرية أو تكلفة استبدالية تبلغ 70 % من قيمة سعر بيع المنتج . وعلي ذلك تكون التكلفة المتوقعة

لمخصص الضمان كما يلي :

 1000000جنية مصري  x  %90  x صفر = صفر

 1000 000 جنية مصري  %30  x  %6  x =  18000 جنية مصري

 1000 000 جنية مصري 28000  =  % 70 x  %4 x  جنية مصري

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

الأجمالى                     46000 = جنية مصري

باستخدام النفقات الخاصة بتكلفة الإصلاح والاستبدال وفقاً للضمان بالنسبة للمنتجات المباعة فى عام 2008 يمكن التنبوء بأن تكون %60 فى عام 2009 ، %30  فى عام 2010 و %10  فى عام 2011 فى نهاية كل فترة من هذه الفترات . هذا ولأن التدفقات النقدية المتوقعة تعكس أساساً احتمالات تدفق الموارد النقدية .

وبافتراض عدم وجود مخاطر عدم تأكد أو مخاطر أخرى يجب أخذها فى الحسبان ، تستخدم المنشأة لتحديد القيمة الحالية لهذه التدفقات النقدية معدل خصم خالي من المخاطر والمحدد علي أساس أسعار الفائدة علي السندات الحكومية ذات نفس مدة الاستحقاق المتوقعة للموارد النقدية  )بافتراض أنها %6  للسندات التي تستحق بعد عام و %7 للسندات التي تستحق بعد سنتين أو ثلاثة ( .

ولحساب القيمة الحالية فى نهاية عام 2008 فأن التدفقات النقدية المتوقعة المتعلقة بتكلفة الضمان للمنتجات المباعة خلال عام 2008 يتم حسابها كالتالي  :

وبالتالى تقوم المنشأة بالاعتراف بمخصص الضمان بمبلغ 41846 جنية مصري فى نهاية عام 2008 عن المنتجات المباعة في عام 2008 .

مثال رقم ( 5 ) سياسات مردودات المبيعات

21 أ - 5 يطبق أحد متاجر التجزئة سياسة تسمح للعملاء باسترداد ثمن مشترياتهم التى لا تحوز رضاهم حتى فى حالة عدم وجود التزامات قانونية بذلك . لهذا فإن تطبيق هذه السياسة تجعل المردودات شئ متعارف عليه  .

هل الالتزام الحالى ناتج عن حدث فى الماضى ؟ : الحدث الملزم يتمثل فى بيع المنتج و الذى ينشأ عنه التزام حكمى لأن أداء المتجر قد أتاح لعملائه توقعا بأن المتجر سيقوم برد ثمن المشتريات .

هل يتوقع تدفق خارج للموارد تتضمن منافع اقتصادية للتسوية ؟ : من المتوقع أن يتم رد نسبة من البضائع .

الاستنتاج : تقوم المنشأة بالاعتراف بالمخصص اللازم كأفضل تقدير للمبلغ المطلوب لسداد قيمة المردودات  .

مثال رقم ( 6 ) غلق نشاط أحد الأقسام - ولم يتم تطبيق القرار قبل تاريخ نهاية الفترة المالية

21 أ – 6 فى 12 ديسمبر 2008 قرر مجلس إدارة إحدى المنشأت غلق أحد الأقسام . ولم يتم الإعلان عن هذا القرار لأى من المتأثرين به قبل تاريخ نهاية الفترة المالية ) 31 ديسمبر 2008 ( و لم يتم اتخاذ إجراءات أخرى لتطبيق هذا القرار .

هل الالتزام الحالى ناتج عن حدث فى الماضى ؟ : لا يوجد أية أحداث قد تؤدى إلى نشأة التزامات محتملة وبالتالى لا يوجد التزام  .

الاستنتاج : لا يتم تكوين مخصص .

مثال رقم ( 7 ) غلق نشاط أحد الأقسام  -و تم الإعلان و البدء فى تنفيذ القرار قبل تاريخ نهاية الفترة المالية

21 أ – 7 فى 12 ديسمبر 2008 قرر مجلس إدارة إحدى الشركات غلق نشاط أحد الأقسام القائم بتصنيع منتج معين ، وفى 20 ديسمبر 2008 وافق مجلس الإدارة على الخطة التفصيلية لغلق نشاط القسم ، وتم إرسال خطابات للعملاء لإعلامهم بهذه الإجراءات و ضرورة البحث عن مصادر بديلة أخرى لتوريداتهم كما تم إرسال إخطارات بالاستغناء عن خدمات العاملين فى هذا القسم  .

هل الالتزام الحالى ناتج عن حدث فى الماضى ؟ : إبلاغ القرار إلى العملاء و العاملين أنشأ التزاما حكميا من هذا التاريخ لأنه أوجد توقعا ساريا بأن القسم سوف يتوقف عن النشاط  .

هل يتوقع تدفق خارج للموارد تتضمن لمنافع اقتصادية للتسوية ؟ : متوقع .

الاستنتاج : تقوم المنشأة بالاعتراف بالمخصص في 31 ديسمبر 2008 كأفضل تقدير لتكلفة إغلاق القسم.

مثال رقم ( 8 ) إعادة تأهيل و تدريب العاملين كنتيجة لتغيير فى نظام ضرائب الدخل

21 أ – 8 أصدرت الحكومة قانونا جديدا لضرائب الدخل ، وكنتيجة لهذا فإن القطاع المالى بإحدى المنشآت سوف يحتاج إلى إعادة تدريب العاملين بالمنشأة على نطاق واسع بما يتلاءم مع تلك التغيرات وذلك للتأكد من الاستمرار بالالتزام بالقوانين ، وفى تاريخ الميزانية لم يتم عمل التدريب المطلوب للعاملين  .

هل الالتزام الحالى ناتج عن حدث فى الماضى ؟ : التغييرات فى قانون الضرائب لا ينشأ عنها أي التزامات على المنشأة تجاه تدريب و أعادة تأهيل العاملين.  لذا لا توجد أية التزامات محتملة لأنه لا توجد أية أحداث فى الماضى تؤدى إلى هذا الالتزام ) لم يتم البدء فى إعادة التدريب للعاملين (  .

الاستنتاج : لا يتم تكوين مخصص .

مثال رقم ( 9 ) المنازعات القضائية

21 أ – 9  قام أحد المستهلكين بمقاضاة الشركة  )س(  لتعويضه عن الأضرار التي لحقت به نتيجة لاستخدامه لمنتجات الشركة.  يمكن أن تدافع الشركة  )س(  عن عدم تحملها أية التزامات عن طريق قيامها بمحاولة إثبات عدم اتباع الشخص المستهلك لتعليمات استخدام هذا المنتج أو قيامه باستخدام المنتج بطريقة خطأ.  حتى تاريخ اعتماد القوائم المالية عن العام المنتهى فى 31 ديسمبر 2007 بغرض إصدارها ، يرى المستشار القانونى للشركة أنها لن تكون عرضة لأية مسئولية عن تلك الأضرار ، وعند إعداد القوائم المالية عن السنة المنتهية فى 31 ديسمبر2008  وبناء على التطورات التى حدثت بالقضية يرى المستشارون القانونيون أن المنشأة ربما تخسر تلك القضايا و تصبح ملزمة بالتعويض عن الأضرار الناتجة  .

 )أ ( فى 31 ديسمبر 2007

هل الالتزام الحالى ناتج عن حدث فى الماضى ؟ : بناءً على الأدلة المتاحة عند اعتماد القوائم المالية فى ذلك التاريخ لم يكن هناك ما يشير إلى أيه التزامات محتملة قد تنشأ على المنشأة  .

الاستنتاج : لا يتم تكوين مخصص.  ويتم الإفصاح عن الأحداث كالتزام محتمل ما لم يكن الاحتمال مستبعداً لأى تدفق خارج.

 )ب ( فى 31 ديسمبر 2008

هل الالتزام الحالى ناتج عن حدث فى الماضى ؟ : بناءً على الدلائل المتاحة فى هذا التاريخ فإنه يوجد التزام حال .

هل يتوقع تدفق خارج للموارد تتضمن لمنافع اقتصادية ؟ :  متوقع

الاستنتاج : يعترف بالمخصص كأفضل تقدير لقيمة تسوية الالتزام فى 31 ديسمبر  2008 .

ويتم الاعتراف بالمصروفات فى الأرباح أو الخسائر . ولا يعد ذلك تصحيحاً لخطأ جوهرى فى عام 2007 وذلك لأنه فى ضوء المعلومات المتاحة فى عام 2007 فإن القوائم المالية صحيحة ومعبرة ولا توجد حاجة لتكوين مخصصات فى ذلك التاريخ .