معيار المراجعة المصري رقم (530 )

المراجعة بالعينة ووسائل الاختبار الأخرى

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

المقدمــة

1-     يهدف هذا المعيار إلي وضع معايير وتوفير إرشادات تتعلق باستخدام عينات المراجعة وغيرها من وسائل اختيار البنود  من أجل الاختبار وذلك عند تصميم إجراءات المراجعة لجمع أدلة المراجعة.

2-     عند تصميم إجراءات المراجعة ينبغي علي مراقب الحسابات تحديد الطرق الملائمة لاختيار البنود من أجل الاختبار وذلك لجمع أدلة مراجعة كافية وملائمة لتحقيق أهداف إجراءات المراجعة .

تعريفات

3-     " المراجعة بالعينة " (العينات)  تتعلق بتطبيق إجراءات المراجعة علي نسبة تقل عن مائة في المائة من البنود المتضمنة في أرصدة الحسابات أو فئات المعاملات،  مما يساعد المراقب علي الحصول علي وتقييم أدلة المراجعة المتعلقة بأحد خصائص البنود المختارة وذلك لكي تمكنه أو تساعده فى التوصل إلي نتيجة بشأن المجتمع الذي تم أخذ العينة منه . ويمكن أن تستخدم المراجعة بالعينة إما طرق إحصائية أو غير إحصائية.

4-     لأغراض هذا المعيار فإن لفظ، "الأخطاء" يعني إما الانحرافات عن الرقابة عند أداء اختبارات الرقابة أو تحريفات عند أداء اختبارات التفاصيل. وبصورة مماثلة فإن مجموع الأخطاء يستخدم ليعني إما معدل الانحراف أو مجموع التحريفات.

5-     "خطأ متفرد" يعني الخطأ الذي ينشأ عن حدث منعزل لا يتكرر إلا فى مناسبات يمكن تحديدها بصورة خاصة وبالتالي لا يكون ممثلاً للأخطاء في مجتمع العينة .

6-     " المجتمع " يعني مجموعة البيانات الكاملة التي يستمد المراقب منها عينة للتوصل إلي نتيجة. علي سبيل المثال, كل البنود في فئة من المعاملات أو رصيد حساب تشكل مجتمع. ويمكن تقسيم المجتمع إلي طبقات أو مجتمعات فرعية ويتم اختبار كل طبقة علي حده وتستعمل كلمة مجتمع لتشمل في معناها مصطلح طبقه.

7-     " خطر العينة " ينشأ من إمكانية اختلاف النتيجة التي توصل إليها المراقب , استناداً علي فحص عينة عن النتيجة التي كان سيتوصل إليها إذا اخضع مجتمع العينة بأكمله لنفس إجراء المراجعة. وهناك نوعان من خطر العينة هما :

(أ‌)   خطر أن يتوصل المراقب لنتيجة ـ فى حالة اختبارات الرقابة ـ مؤداها أن أنظمة الرقابة أكثر فعالية مما هى عليه في واقع الحال، أو في حالة اختبار التفاصيل أن يتوصل لنتيجة مؤداها عدم وجود خطأ هام ومؤثر بينما هو في واقع الحال موجود فعلاً. ويؤثر مثل هذا النوع من الخطر علي فعالية عملية المراجعة وفي أغلب الاحتمالات يؤدي إلي التوصل إلي رأي مراجعة غير مناسب.

و(ب) خطر أن يتوصل المراقب لنتيجة ـ في حالة اختبارات الرقابة ـ مؤداها أن أنظمة الرقابة أقل فعالية مما هى عليه في واقع الحال, أو في حالة اختبارات التفاصيل لنتيجة مؤداها إلي وجود خطر هام ومؤثر بينما في الحقيقة أن هذا الخطر غير موجود. ويؤثر هذا النوع من الخطر علي كفاءة عملية المراجعة حيث أنها ستتطلب فى الغالب عمل إضافي لإثبات أن النتائج المبدئية كانت غير صحيحة.

إن المتممات الحسابية لهذه المخاطر تسمي بمستويات الثقة.

8-           " مخاطر عدم الاكتشاف الأخرى " تنشأ من عوامل تتسبب في أن يتوصل المراقب إلي نتيجة خاطئة لأسباب متنوعة غير مرتبطة بحجم العينة. على سبيل المثال قد لا يستطيع المراقب اكتشاف خطأ ما كنتيجة لاعتماده على أدلة مراجعة مقنعة ولكنها ليست حاسمة أو لاستخدامه إجراءات مراجعة غير ملائمة أو نتيجة إساءة تفسير أدلة المراجعة0

9-           "وحدة العينة" تعني مفردات البنود التي يتألف منها المجتمع, علي سبيل المثال الشيكات المدونة فى حافظة الإيداع أو القيود الدائنة بكشوف الحسابات المصرفية وفواتير المبيعات أو أرصدة المدينين أو وحدة نقدية.

10- " العينات الإحصائية " وتعني أية طريقة لاختيار العينات لها الخصائص التالية:

(أ‌)   اختيار عشوائي لعينة .

و(ب)  استخدام نظرية الاحتمالات لتقييم نتائج العينة بما فى ذلك قياس خطر العينات .

تعتبر العينات التي ليست لها خصائص ( أ ) و ( ب ) عاليه عينات غير إحصائية .

11-       " تقسيم المجتمع إلى طبقات " تعني عملية تقسيم المجتمع إلي مجتمعات فرعية كل منها مجموعة من وحدات العينة ذات خصائص متماثلة ( عادة في القيمة النقدية ) .

12-       " مستوي الأخطاء المسموح بها "  وهو الحد الأقصى من الأخطاء في المجتمع و التى يكون المراقب على استعداد لقبوله.

أدلة المراجعة 

13-       طبقا لمعيار المراجعة المصري رقم (500) " أدلة المراجعة " يتم الحصول علي أدلة المراجعة  عن طريق أداء إجراءات تقييم الخطر واختبارات الرقابة وإجراءات التحقيق . ويعتبر نوع إجراء المراجعة التي ينبغي أداؤه هام من أجل التوصل إلي فهم تطبيق المراجعة بالعينة عند جمع أدلة المراجعة .

إجراءات تقييم الخطر

13(أ)   طبقا لمعيار المراجعة المصري رقم (315) , " تفهم المنشأة وبيئتها وتقييم مخاطر التحريف الهام " , يقوم المراقب بأداء إجراءات تقييم الخطر للتوصل إلي تفهم للمنشأة وبيئتها بما في ذلك نظام الرقابة الداخلية. وفي العادة لا يرتبط إستخدام إجراءات تقييم الخطر بإستخدام المراجعة بالعينة ومع ذلك غالبا ما يخطط المراقب ويقوم بأداء اختبارات لأنظمة الرقابة في نفس الوقت الذي يتم فيه الحصول علي تفهم لتصميم أنظمة الرقابة وتحديد ما إذا كان قد تم تنفيذها. وفي مثل هذه الحالات تكون التفاصيل الواردة فيما بعد بشأن إختبارات الرقابة ذات صلة بالموضوع.

اختبارات الرقابة

14-       طبقا لمعيار المراجعة المصري رقم (330) , " إجراءات المراقب لمواجهة المخاطر التي تم تقييمها " . يتم أداء إختبارات الرقابة عندما تحتوى إجراءات تقييم الخطر التي يقوم بها المراقب على توقع بفعالية تشغيل أنظمة الرقابة.

15-       استنادا علي تفهم المراقب للرقابة الداخلية, يقوم المراقب بتحديد الخصائص والمواصفات التي تشير إلي أداء أنظمة الرقابة بالإضافة إلي حالات الإنحراف المحتملة التي تشير إلي الخروج عن الأداء السليم. ويمكن للمراقب عندئذ القيام باختبار وجود أو غياب هذه المواصفات.

16-       تكون المراجعة بالعينة الخاصة باختبارات أنظمة الرقابة ملائمة بصورة عامة عندما يستدل من تطبيق عنصر من عناصر الرقابة على تطبيق نظام الرقابة المتعلق بأداء عمل ما بكامله,( علي سبيل المثال توقيع مدير الائتمان على فاتورة المبيعات يدل على اعتماد الائتمان أو اعتماد إدخال البيانات إلى
ميكرو كمبيوتر فى نظام آلى ). 

إجراءات التحقيق  

17-       تهتم إجراءات التحقيق بالمبالغ وتنقسم إلي نوعين : , اختبارات التفاصيل الخاصة بفئات المعاملات وأرصدة الحسابات والافصاحات وإلي إجراءات التحليل التحقيقى .

والغرض من تطبيق إجراءات التحقيق هو الحصول علي أدلة للمراجعة بهدف اكتشاف التحريفات الهامة والمؤثرة علي مستوي التأكيد . وفي سياق إجراءات التحقيق ترتبط المراجعة بالعينة وغيرها من طرق اختيار البنود للاختبار فقط - كما تمت مناقشته في هذا المعيار - باختبارات التفاصيل . وعند أداء اختبارات التفاصيل يمكن استخدام المراجعة بالعينة وغيرها من طرق اختيار البنود للاختبار وجمع الأدلة وذلك لمراجعة تأكيد أو أكثر يتعلق بمبلغ في قائمة مالية ( علي سبيل المثال , الوجود لحسابات المدينين )  أو عمل تقدير مستقل عن بعض المبالغ ( علي سبيل المثال , قيمة المخزون الراكد) .

اعتبارات الخطر فى الحصول علي أدلة المراجعة

18-       للحصول علي أدلة المراجعة, ينبغي علي المراقب استخدام الحكم المهني لتقييم خطر التحريف الهام والمؤثر ( الذي يشمل الخطر المتأصل وخطر الرقابة ) ويقوم بتصميم إجراءات مراجعة إضافية لضمان أن يتم تخفيض هذا الخطر لمستوي منخفض مقبول.

19-       ملغاة.

20-       يمكن أن يؤثر خطر العينة و مخاطر عدم الاكتشاف الأخرى على مكونات خطر التحريف الهام         و المؤثر،على سبيل المثال،عند أداء اختبارات لعناصر الرقابة قد لا يجد المراقب أخطاء في العينة          و يستنتج أن عناصر الرقابة تعمل بفعالية، بينما فى الواقع يكون معدل الخطأ في المجتمع ،مرتفع بدرجة غير مقبولة (خطر العينة) أو قد يكون هناك أخطاء في العينة التي يفشل المراقب في اكتشافها (مخاطر عدم الاكتشاف) . و فيما يتعلق بإجراءات التحقيق ، يمكن أن يستخدم المراقب أساليب متنوعة لتخفيض مخاطر عدم الاكتشاف لمستوى مقبول.و بناء على طبيعتها تخضع تلك الأساليب لمخاطر العينة أو مخاطر عدم الاكتشاف الأخرى . على سبيل المثال يمكن أن يختار المراقب إجراء تحليل تحقيقى غير ملائم(خطر عدم الاكتشاف) أو يمكن أن يجد فقط تحريفات خطيرة فى اختبار للتفاصيل عندما يكون التحريف فى العينة اكبر من القدر المسموح به (خطر العينة). و بالنسبة لكل من اختبارات الرقابة و اختبارات التحقيق للتفاصيل، يمكن تخفيض خطر العينات عن طريق زيادة حجم العينة، فى حين أنه يمكن تخفيض مخاطر عدم الاكتشاف الأخرى عن طريق التخطيط الملائم للمهمة و الإشراف عليها و فحصها.

إجراءات المراجعة للحصول علي أدلة المراجعة

21-       تشمل إجراءات المراجعة للحصول علي أدلة المراجعة ،التفتيش و الملاحظة و الاستفسار والمصادقات وإعادة الحساب وإعادة الأداء والإجراءات التحليلية . وترجع مسألة اختيار إجراءات المراجعة المناسبة للحكم المهني للمراقب. وغالبا ما يتعلق تطبيق إجراءات المراجعة تلك باختيار بنود الاختبار من مجتمع العينة . وتحتوي الفقرات من "19" إلى "38" من معيار المراجعة المصري رقم (500)على مناقشة إضافية تتعلق بإجراءات المراجعة للحصول علي أدلة المراجعة .

اختيار بنود للاختبار لجمع أدلة المراجعة

22-       عند تصميم إجراءات المراجعة , ينبغي علي المراقب تحديد الوسائل الملائمة لاختيار البنود من أجل الاختبار . والوسائل المتاحة هي :

(أ‌)   اختيار جميع البنود ( 100% فحص ) .

و(ب) اختيار بنود محددة .

و(ج) المراجعة  بالعينة.

23-       يعتمد القرار الخاص باستخدام أي طريقة من الطرق السابقة علي الظروف، كما أن تطبيق أى من        أو مزيج منها يمكن ان يكون ملائماً في ظروف محددة. بينما القرار المتعلق باستخدام أي من أو مزيج من الوسائل يتخذ علي أساس خطر التحريف الهام والمؤثر المرتبط بالتأكيد محل الاختبار وكفاءة المراجعة. و يجب أن يكون المراقب مقتنعا بأن الأساليب المستخدمة فعالة في توفير أدلة مراجعة كافية وملائمة وذلك لتحقيق أهداف إجراءات المراجعة.

اختيار جميع البنود

24-       يمكن أن يقرر المراقب أنه من المناسب بدرجة كبيرة أن يقوم بفحص البنود فى المجتمع بأكمله التي تشكل فئة من المعاملات أو رصيد حساب ( أو طبقة داخل هذا المجتمع ) . ومن غير المحتمل القيام بفحص 100% في حالة اختبارات الرقابة , ومع ذلك فهى أكثر شيوعيا بالنسبة لاختبارات التفاصيل. فعلي سبيل المثال يمكن أن يكون فحص 100% ملائما عندما تتكون العينة من عدد صغير من البنود ذات القيمة الكبيرة وعندما يكون هناك خطر جوهري ولا توفر الوسائل الأخرى أدلة مراجعة كافية      و ملائمة  ، أو عندما تكون الطبيعة المتكررة لعملية حسابية أو أية عملية تتم أتوماتيكياً بواسطة نظام معلومات تجعل الفحص 100% أوفر فى التكلفة ، على سبيل المثال من خلال استخدام نظم المراجعة بالحاسب الآلي.

اختيار بنود محددة

25-       يمكن أن يقرر المراقب اختيار بنود محددة من مجتمع العينة وذلك استناداً على عوامل مثل تفهم المراقب للمنشأة وخطر التحريف الهام والمؤثر الذي تم تقييمه و خصائص المجتمع محل الاختبار. إن عملية اختيار بنود محددة للاختبار تخضع للحكم الشخصي، كما أنها معرضة للمخاطر غير المتعلقة بالعينة ويمكن أن تشمل البنود المحددة التي يتم اختيارها ما يلي:

*  القيمة المرتفعة أو البنود الأساسية: يمكن أن يقرر المراقب اختيار بنود محددة داخل مجتمع العينة لأنها ذات قيمة مرتفعة أو أنها تظهر بعض الخصائص الأخرى، على سبيل المثال البنود المثيرة للشك أو غير العادية وعلى الأخص العرضة للخطر أو التي سبق أن كانت عرضة للخطأ لأكثر من مرة.

* جميع البنود التي تزيد على مبلغ معين. يمكن أن يقرر المراقب فحص البنود التى تزيد قيمتها عن مبلغ معين وذلك حتى يتحقق من جزء كبير من المجموع الكلي لفئة من المعاملات أو رصيد الحسابات.

* بنود للحصول على معلومات. يمكن أن يقوم المراقب بفحص بعض البنود للحصول على معلومات بشأن أمور معينة مثل طبيعة المنشأة وطبيعة المعاملات والرقابة الداخلية.

*  بنود لإختبار أنشطة الرقابة. يمكن أن يستخدم المراقب حكمه الشخصي لاختيار بنود محددة وفحصها للحكم على مدي تنفيذ إجراء رقابي محدد.

26-       على الرغم من أن الفحص الاختياري لبنود محددة من فئة من المعاملات أو أرصدة الحسابات غالبا ما تكون وسيلة لجمع أدلة المراجعة إلا أنها لا تشكل مراجعة بالعينة . ولا يمكن تعميم نتائج إجراءات المراجعة المطبقة على البنود المختارة بهذه الطريقة على مجتمع العينة بأكمله ، فيجب أن يضع المراقب في اعتباره الحاجة للحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة فيما يتعلق بباقي مجتمع العينة عندما يكون هذا المتبقى هاما ومؤثرا.

المراجعة بالعينة

27-       يمكن أن يقرر المراقب تطبيق المراجعة بالعينة على فئة من المعاملات أو رصيد حساب ويمكن تطبيق المراجعة بالعينة باستخدام أساليب العينات الإحصائية أو غير الإحصائية. و تناقش الفقرات من "31" إلى "56" المراجعة بالعينة بالتفصيل.

أساليب العينات الإحصائية مقارنة بغير الإحصائية

28-       يرجع قرار استخدام أساليب العينات الإحصائية أو غير الإحصائية لحكم المراقب وذلك فيما يتعلق بالطريقة الأكثر فعالية للحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة في الظروف المحددة ، على سبيل المثال ، في حالة اختبارات أنظمة الرقابة يكون تحليل المراقب لطبيعة وأسباب الخطأ غالبا أكثر أهمية من مجرد التحليل الإحصائي لوجود أو عدم وجود الأخطاء. وفي مثل هذا الموقف يمكن أن تكون العينات غير الإحصائية أنسب طريقة.

29-       عند تطبيق العينات غير الإحصائية ، يمكن تحديد حجم العينة بإستخدام إما نظرية الاحتمالات أو الحكم المهني. وعلاوة على ذلك فإن حجم العينة ليس مقياساً صحيحاً للتمييز بين الطرق الإحصائية وغير الإحصائية. إن حجم العينة هي نتاج عوامل مثل تلك المحددة في الملاحق (1) و(2) من هذا المعيار. وعندما تكون الظروف مماثلة، يكون تأثير العوامل على حجم العينة مماثلاً لتلك المحددة في الملحق (1) و(2) بغض النظر عما إذا كان قد تم اختيار أسلوب إحصائى أوغير إحصائى.

30-       حتى وعندما لا يتسق الأسلوب الذى تم تبنيه مع تعريف العينات الإحصائية، يتم استخدام المنهج الإحصائي لإختيار العناصر، كاستخدام الإختيار العشوائي بإستخدام أرقام عشوائية مستخرجة من الكمبيوتر مثلاً. ومع ذلك فإنه عندما يتميز الأسلوب الذى تم تبنيه بخصائص العينات الإحصائية تكون القياسات الإحصائية لخطر العينة سليمة.

تصميم العينة

31-       عند تصميم عينة المراجعة ، ينبغي على المراقب أن يضع في اعتباره أهداف إجراءات المراجعة وصفات المجتمع الذي يرغب في اختيار العينة منه.

32-       يجب على المراقب أن يدرس أولا الأهداف المحددة  المطلوب تحقيقها وكذلك مزيج من إجراءات المراجعة التي من المتوقع أن تكون الأفضل في تحقيق تلك الأهداف. وتساعد دراسة طبيعة أدلة المراجعة المطلوبة وحالات الخطأ الممكنة أو غيرها من الخصائص المرتبطة بأدلة المراجعة للمراقب في تعريف الأمر الذى يمثل خطأ وما هو المجتمع المطلوب إختيار العينة منه .

33-       يقوم المراقب بدراسة الحالات التي تمثل خطأ بالرجوع إلى أهداف المراجعة. ويعتبر الوصول لتفهم واضح لما يمثل خطأ أمر هام لضمان أن جميع تلك الحالات وليس غيرها التي تكون ذات صلة بأهداف المراجعة قد دخلت ضمن تعميم الأخطاء .فعلى سبيل المثال في اختبار للتفاصيل متعلق بوجود حسابات المدينين مثل المصادقات فعند قيام أحد المدينين بسداد دفعات من المديونية قبل ميعاد المصادقة، ولم يتم التأثير بها على حسابه، ولم تتضمن المصادقة ذلك السداد، فإن ذلك لا يعتبر خطأ. وأيضا لا يؤثر خطأ في ترحيل الحسابات من حساب عميل إلى حساب عميل آخر على مجموع أرصدة العملاء . وبناء عليه ليس من الملائم اعتبار هذا خطأ في تقييم نتائج العينة لهذا الإجراء المحدد للمراجعة على الرغم من إمكانية أن يكون له تأثير هام على موضوعات أخرى للمراجعة مثل تقييم احتمالية حدوث غش  أو على كفاية مخصص الديون المشكوك في تحصيلها.

34-       عند أداء اختبارات الرقابة ، يقوم المراقب عامة بعمل تقييم لمعدل الخطأ الذي يتوقع أن يجده في المجتمع محل الاختبار.ويستند التقييم على فهم المراقب لتصميم الضوابط ذات الصلة وما إذا كان قد تم تنفيذها أم لا أو اختبار التفاصيل. و يقوم المراقب عامة بعمل تقييم للمقدار المتوقع من الخطأ في العينة. وتكون تلك التقييمات مفيدة لتصميم عينة مراجعة وفي تحديد حجم العينة . فعلى سبيل المثال إذا كان حجم الخطأ المتوقع مرتفع بصورة غير مقبولة فلن يتم عادة إجراء اختبارات الرقابة. ومع ذلك فعند أداء اختبارات التفاصيل إذا كان مقدار الخطأ المتوقع مرتفع فيكون من الملائم الاختبار بنسبة 100% أو استخدام حجم عينة كبيرة.

المجتمع

35-       من الهام للمراقب ضمان أن مجتمع العينة :

(أ) ملائم لهدف إجراء المراجعة، والذي سيتضمن دراسة إتجاه الاختبار. فعلى سبيل المثال، إذا كان هدف المراقب اختبار التضخيم فى حسابات الدائنين، فيمكن تعريف المجتمع بأنه قائمة حسابات الدائنين.

 ومن ناحية أخرى عند إختبار أن حسابات الدائنين ليست أقل مما ينبغي فلن يكون المجتمع هو قائمة حسابات ولكن سيكون المجتمع هو المدفوعات اللاحقة والفواتير غير المسددة وكشوف حسابات الموردين وتقارير الاستلام غير المطابقة، أو أي مجتمع آخر يوفر أدلة مراجعة على إظهار صحة حسابات الدائنين.

و(ب)  مكتمل على سبيل المثال إذا كان المراقب ينوي اختيار أذن صرف من ملف فلا يمكن التوصل لنتائج عن كل أذونات الفترة ما لم يكن المراقب مقتنعا أن كل الأذون قد حفظت في هذا الملف. وبصورة مماثلة ، إذا كان المراقب ينوي استخدام العينة للتوصل لنتائج عما إذا كان نشاط رقابة ما قد عمل بفعالية أثناء فترة إعداد التقارير المالية ، فينبغي أن تتضمن العينة كل البنود المتعلقة عن الفترة بأكملها. ويمكن أن يكون هناك اتجاه مختلف في تقسيم المجتمع واستخدام العينات فقط للتوصل لنتائج عن نشاط الرقابة أثناء أول عشرة أشهر من العام واستخدام إجراءات مراجعة بديلة أو عينة منفصلة (مستقلة) تتعلق بالشهرين الباقيين. ويحتوى معيار المراجعة المصرى رقم (330) على إرشادات إضافية تتعلق بأداء إجراءات المراجعة خلال العام.

35مكرر- يطلب من مراقب الحسابات الحصول على أدلة مراجعة تتعلق بدقة واكتمال المعلومات المعدة بواسطة نظام المعلومات بالمنشأة عندما تستخدم تلك المعلومات في أداء إجراءات المراجعة.وعند أداء المراجعة بالعينة ، يقوم المراقب  بأداء إجراءات المراجعة لضمان أن المعلومات التي تم إنتقاء عينات المراجعة منها كاملة ودقيقة بصورة كافية. ويحتوي معيار المراجعة المصري رقم (500) فقرة "11"  على إرشادات إضافية تتعلق بإجراءات المراجعة المطلوب أداؤها فيما يخص دقة واكتمال مثل تلك المعلومات.

تقسيم مجتمع العينة إلى طبقات

36-       يمكن تحسين كفاءة عملية المراجعة إذا قام المراقب بتقسيم المجتمع إلى عدة مجتمعات اصغر لها خصائص مميزة . ويهدف هذا التقسيم إلى تقليل التباين في بنود الطبقة الواحدة وبالتالي يسمح بتقليل حجم العينة دون زيادة نسبية في خطر العينة. والمجتمعات الفرعية (الطبقات) تحتاج لأن تعرف بوضوح بحيث تقع وحدة العينة داخل طبقة واحدة فقط.

37-       عند أداء إختبارات التفاصيل فإنه غالباً يتم تقسيم  فئة المعاملات أو رصيد الحساب إلى قيم نقدية وهذا يسمح بتوجيه مجهود المراجعة إلى البنود التي قد تنطوي على خطأ مادي محتمل. فمثلا قد يهتم المراقب بالبنود ذات القيمة الأعلى في حسابات العملاء لاكتشاف حالات تضخيم الأرصدة. وبصورة مماثلة يمكن تقسيم المجتمع طبقاً لخصائص معينة تشير إلى نسبة مخاطر أعلي وعلى سبيل المثال عند إختبار تقييم حسابات المدينين يمكن أن تقسم الأرصدة طبقاً لأعمارها.

38-       يمكن فقط تعميم نتائج إجراءات المراجعة المطبقة على عينة من البنود داخل طبقة ما على كافة البنود التي تشملها هذه الطبقة. وللتوصل لنتيجة تتعلق بمجتمع العينة بأكمله، على المراقب القيام بدراسة خطر التحريف الهام والمؤثر فيما يتعلق بالطبقات الأخرى المكونه لمجتمع العينة بأكمله.

فعلى سبيل المثال يمكن أن تشكل 20% من البنود في المجتمع 90% من قيمة رصيد الحساب. ويمكن أن يقرر المراقب إختيار عينة من هذه البنود. و يقوم المراقب بتقييم نتائج هذه العينة ويتوصل لنتيجة عن نسبة 90% من القيمة بصورة منفصلة عن النسبة الباقية البالغة 10% (التي سيتم إستخدام عينة أخرى عليها أو وسيلة أخرى لجمع أدلة المراجعة أو التي يمكن أن تعتبر غير هامة) .

الاختيار بالقيمة المرجحة

39-       تكون هذه الطريقة فعالة غالباً عند أداء اختبارات التفاصيل وعلى الأخص عند اختبار تضخيم الأرصدة وذلك لتحديد وحدة اختيار العينة مثل وحدات نقدية مستقلة (دولارات مثلاً) التي تشكل  فئات من المعاملات أو أرصدة الحسابات بعد اختيار وحدات نقدية محددة من داخل العينة ، رصيد حساب المدينين مثلاً ، عندئذ يقوم المراقب بفحص بنود محددة مثل ، الأرصدة المنفردة التي تحتوي على تلك الوحدات النقدية. ويؤكد الأسلوب الذي يقوم على تعريف وحدات العينة ، على توجيه جهود المراجعة إلى البنود ذات القيمة الأعلى لأن لديها فرصة اكبر للاختيار ويمكن أن ينتج عنه حجم عينات أصغر. ويستخدم هذا الأسلوب عادة بصورة متلازمة مع الطريقة المنتظمة لاختيار العينة (الموصوفة في الملحق (3) )، وتكون أكثر كفاءة عند اختيار بنود باستخدام طرق المراجعة بالكمبيوتر.

حجم العينة

40-       عند تحديد حجم العينة ينبغي على المراقب مراعاة ما إذا كان قد تم تخفيض خطر العينة إلى مستوى منخفض مقبول . ويتأثر حجم العينة بمستوى خطر العينة الذي يكون المراقب مستعدا لقبوله. فكلما قل الخطر الذي يكون المراقب مستعدا لقبوله كلما زادت الحاجة لزيادة حجم العينة.

41-       يمكن تحديد حجم العينة عن طريق تطبيق صيغة مبنية على الإحصاءات أو من خلال ممارسة الشك المهني الذي يتم تطبيقه بطريقة موضوعية تتلاءم مع الظروف. وتشير الملاحق (1) و(2) إلى المؤشرات التي تتأثر بها العوامل المختلفة عادة عند تحديد حجم العينة وبالتالي مستوى خطر العينة.

اختيار العينة

42-       ينبغي على المراقب إختيار بنود العينة مع توقع أن جميع وحدات المجتمع لديها فرصة الإختيار في العينة. وتتطلب العينات الإحصائية أن يتم إختيار بنود العينة بصورة عشوائية حتى يكون لكل وحدة من وحدات إختيار العينة فرصة لأن يتم إختيارها. ويجب أن تكون وحدات إختيار العينة بنود ملموسة (مثل الفواتير) أو وحدات نقدية أما في العينات غير الإحصائية ، فيستخدم المراقب الحكم المهني لإختيار البنود كعينات. إن الغرض من العينات هو التوصل لنتائج تتعلق بمجتمع العينة بأكمله. لذا فإن المراقب يسعى لإختيار عينة تكون ممثلة للمجتمع عن طريق إختيار بنود عينة لها خصائص مماثلة للمجتمع وأن يتم إختيار العينة دون تحيز.

43-       الطرق المعروفة لاختيار العينات هي استخدام عدد عشوائي من الجداول أو طرق المراجعة بالكمبيوتر أو الاختيار المنتظم أو الاختيار العشوائي وكل من هذه الطرق مذكورة في الملحق (3).

أداء إجراء المراجعة

44-       ينبغي على المراقب أداء إجراءات مراجعة ملائمة على كل بند يتم إختياره لتحقيق هدف المراجعة المحدد.

45-       إذا ظهر أن هناك بند تم اختياره غير ملائم لتطبيق إجراء المراجعة عليه ففي العادة يتم أداء إجراء المراجعة على بند بديل. على سبيل المثال يمكن اختيار شيك ملغى عند الاختبار للحصول على أدلة اعتماد الدفع ، وإذا اقتنع المراقب بأن الشيك قد الغي بالصورة المناسبة بحيث لا يمثل خطأ ، فى هذه الحالة يتم اختيار بديل يتم اختباره بطريقة مناسبة.

46-       على الرغم من ذلك لا يستطيع المراقب أحياناً تطبيق إجراءات المراجعة التي تم التخطيط لها على بند تم إختياره لأن المستندات الخاصة بهذا البند على سبيل المثال قد فقدت. وإذا لم يكن ممكناً تطبيق إجراءات مراجعة بديلة مناسبة على هذا البند ، فعادة ما يعتبر المراقب أن هذا البند خطأ. وكمثال على تطبيق إجراء مراجعة بديل ومناسب مثلا إذا لم يحصل المراقب على رد على مصادقة ايجابية لرصيد عميل ، فقد يمكن له الحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة بأن رصيد العميل صحيح من خلال فحص تسديدات العميل التالية لتاريخ القوائم المالية.

طبيعة الأخطاء و أسبابها

47-       ينبغي على المراقب أن يقوم بدراسة نتائج العينة وطبيعة وأسباب أية أخطاء تم تحديدها وتأثيرها المحتمل على هدف المراجعة المحدد وعلى موضوعات أخرى في المراجعة.

48-       عند أداء اختبارات لأنظمة الرقابة، يهتم المراقب بصورة أساسية بالحصول على أدلة مراجعة بأن تشغيل أنظمة الرقابة قد تم بفعالية طوال فترة الاعتماد عليها. ويتضمن ذلك الحصول على أدلة مراجعة تتعلق بكيفية تطبيق أنظمة الرقابة في الأوقات ذات الصلة أثناء فترة المراجعة، ومدى الثبات في تطبيقها، وبواسطة من وما الوسيلة التي تم تطبيقها بها. ويقر مفهوم الفعالية في تشغيل أنظمة الرقابة بإمكان حدوث بعض الأخطاء بسبب الطريقة التي تستخدمها  المنشأة في تطبيق أنظمة الرقابة. ومع ذلك فعندما يتم تحديد مثل تلك الأخطاء يقوم المراقب بعمل إستفسارات محددة لتفهم هذه الأمور وأيضا يكون بحاجة لدراسة بعض الأمور مثل:

(أ)  التأثير المباشر للأخطاء التي تم تحديدها على القوائم المالية.

و(ب) فعالية نظام الرقابة الداخلية وتأثيره على طريقة المراجعة عندما تحدث الأخطاء علي سبيل المثال بسبب تجاوزات الإدارة للرقابة.

وفي مثل هذه الحالات ، يحدد المراقب ما إذا كانت اختبارات أنظمة الرقابة التي تم أداؤها توفر أسس مناسبة للإستخدام كأدلة مراجعة سواء أكانت إختبارات الرقابة الإضافية ضرورية أو كانت المخاطر المحتملة للأخطاء بحاجة لأن يتم التعامل معها بإستخدام إجراءات التحقق.

49-          عند تحليل الأخطاء المكتشفة في العينة قد يتبين للمراقب أن للعديد منها خصائص مشتركة مثل نوع المعاملة أو مكانها أوخط الإنتاج أو الفترة الزمنية وفي مثل هذه الظروف قد يقرر المراقب حصر كل البنود في المجتمع التي تمثل هذه الخصائص المشتركة ويقوم بتوسيع تطبيق إجراءات المراجعة على هذه الطبقة. وبالإضافة إلى ذلك قد تكون مثل تلك الأخطاء مقصودة ويمكن أن تشير إلى إحتمالية غش أو تدليس.

50-       يمكن أن يكون المراقب أحياناً قادرا على إثبات أن الخطأ ناشئ عن حدث منفصل لن يتكرر إلا في حالات محددة بصورة خاصة وبالتالي لا يمكن تعميم الخطأ على مستوى مجتمع العينة )خطأ متفرد (. وحتى يمكن اعتباره خطأ متفرداً ينبغي أن يكون المراقب على درجة عالية من التأكد أن مثل هذا الخطأ لا يمثل المجتمع. و يحصل المراقب على هذا التأكد من خلال أداء إجراءات مراجعة إضافية. وتعتمد الإجراءات الإضافية على الموقف ولكنها يجب أن تكون كافية لمد المراقب بأدلة مراجعة كافية وملائمة أن الخطأ لا يؤثر على باقي المجتمع. وكمثال على ذلك حدوث خطأ سببه عطل فى الحاسب الآلى معلوم حدوثه فى يوم واحد فقط أثناء الفترة، في هذه الحالة يقوم المراقب بتقييم تأثير هذا العطل، مثلاً عن طريق إختبار معاملات محددة تم تشغيلها في هذا اليوم، مع الأخذ في الحسبان تأثير سبب العطل على أدلة المراجعة والنتائج. ومثال آخر وجود خطأ تسبب فيه إستخدام أسلوب غير صحيح في حساب جميع قيم المخزون في فرع واحد معين. ولإثبات أن هذا خطأ متفرداً يحتاج المراقب للتأكد من أنه قد تم إستخدام الأسلوب الصحيح فى الفروع الأخرى.

تعميم الأخطاء

51-       بالنسبة لإختبارات التفاصيل ينبغي على المراقب تعميم القيمة النقدية للأخطاء الموجودة في العينة لتسرى على المجتمع ،كما ينبغي أن يقوم بدراسة تأثير الأخطاء التي تم تعميمها على هدف المراجعة المحدد على موضوعات أخرى في المراجعة. يقوم المراقب بتوقع مجموع الأخطاء  فى المجتمع للحصول على نظرة شاملة لنطاق الأخطاء ولمقارنة هذا مع مستوى الخطأ المسموح به. وبالنسبة لإختبارات التفاصيل فإن مستوى الأخطاء المسموح بها هي التحريف المسموح به ويكون بمستوى اقل من أو مساو للأهمية النسبية التي يستخدمها المراقب  لكل فئة من فئات المعاملات أو لكل رصيد من أرصدة الحسابات محل المراجعة.

52-       عندما يتم إثبات أن الخطأ هو خطأ متفرد فيمكن إستبعاده عند تعميم أخطاء العينة على المجتمع. وتظل هناك حاجة لدراسة تأثير أى من تلك الأخطاء، لو لم يتم تصحيحها،  بالإضافة إلى الأخطاء المتفردة. فإذا تم تقسيم فئة من المعاملات أو رصيد حساب إلى طبقات ، فإن الخطأ يتم تعميمه لكل طبقة بصورة منفصلة.

وعندئذ يتم تجميع الأخطاء التي تم تعميمها مع الأخطاء المتفردة لكل طبقة عند دراسة التأثير المحتمل للأخطاء على مجموع فئات المعاملات أو أرصدة الحسابات.

53-       ليس من الضروري ـ في اختبارات الرقابة ـ تعميم الأخطاء لأن معدل خطأ العينة هو معدل الأخطاء المتوقعة في المجتمع ككل.

تقييم نتائج العينة

54-       ينبغي على المراقب تقييم نتائج العينة لتحديد ما إذا كانت تؤكد على تقييم خصائص المجتمع ذات الصلة أو أنها بحاجة إلى إعادة نظر.

في حالة اختبارات الرقابة يمكن أن يؤدي معدل مرتفع من الخطأ في عينه إلى زيادة في مخاطر التحريف الهام والمؤثر التي تم تقييمها إلا إذا تم الحصول على أدلة مراجعة إضافية تثبت التقييم المبدئي. وفي حالة اختبارات التفاصيل فإن كمية الأخطاء الكبيرة غير المتوقعة في عينه ما يمكن أن تدفع المراقب للاعتقاد بأن فئة من المعاملات أو رصيد حسابات حرف تحريفا هاما ومؤثرا وذلك في ظل غياب أدلة مراجعة إضافية تشير إلي وجود تحريف هام ومؤثر.

55-        إذا كان مجموع الأخطاء التي يتم تعميمها بالإضافة إلى الخطأ المتفرد أقل من ولكن قريب من الخطأ الذي يعتبره المراقب مسموح به، فعلى المراقب ـ حتى يقتنع بنتائج العينة التي تم التوصل إليها ـ تنفيذ إجراءات مراجعة أخرى. ويمكن إعتبار انه من الملائم الحصول على أدلة مراجعة إضافية ويكون تقدير الأخطاء التي تم تعميمها بالإضافة إلى الأخطاء المتفردة هو التقدير الأفضل الذي يقوم به المراقب لمجتمع العينة، ومع ذلك تتأثر نتائج العينة بخطر العينة وبالتالي فعندما يكون أفضل تقدير للخطأ اقرب لمستوى الأخطاء المسموح بها يدرك المراقب أن عينة مختلفة قد تسفر عن تحديد خطر هو تالي للتقدير السابق والذي قد يزيد عن مستوى الأخطاء المسموح بها. وتساعد دراسة نتائج إجراءات المراجعة الأخرى المراقب على تقييم هذا الخطر وفي ذات الوقت ينخفض الخطر إذا تم الحصول على أدلة مراجعة إضافية.

56-       إذا كان تقييم نتائج العينة يشير إلى أن تقييم الخصائص المرتبطة بالمجتمع بحاجة لإعادة النظر، يمكن للمراقب أن:

(أ)  يطلب من الإدارة أن تتحقق من الأخطاء التي تم التعرف عليها وإحتمالية وجود المزيد من الأخطاء والقيام بأية تعديلات لازمة.

و/أو(ب) تعديل طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة الإضافية على سبيل المثال، في حالة إختبارات أنظمة الرقابة يمكن أن يوسع المراقب من حجم العينة ويقوم بإختبار نظام رقابة بديل أو بتعديل إجراءات التحقق ذات الصلة.

و/أو(ج)  يدرس تأثير ذلك على تقرير المراقب.

ملحق (1)

 أمثلة عن العوامل التي تؤثر على حجم العينة في اختبارات الرقابة

فيما يلي العوامل التي يأخذها المراقب في إعتباره عند تحديد حجم العينة لاختبارات أنظمة الرقابة. وتفترض هذه العوامل ، التي بحاجة لأن تتم دراستها معا ، إن المراقب لا يعدل طبيعة أو توقيت اختبارات أنظمة الرقابة إلا أنه من ناحية أخرى يقوم بتعديل أسلوب إجراءات التحقيق لمواجهة المخاطر التي تم تقييمها.

 1- المدى الذى تنخفض معه مخاطر التحريف الهام والمؤثر عن طريق فعالية تشغيل أنظمة الرقابة. كلما زاد التأكد الذي ينوي المراقب الحصول عليه من فعالية تشغيل أنظمة الرقابة كلما قل تقييم المراقب لخطر التحريف الهام والمؤثر ، وكلما زادت الحاجة لزيادة حجم العينة.

عندما يتضمن تقييم المراقب لخطر التحريف الهام والمؤثر عند مستوى التأكيد على توقع فعالية تشغيل أنظمة الرقابة، على المراقب أداء إختبارات لأنظمة الرقابة. ومع ثبات العوامل الأخرى ، فكلما زاد إعتماد المراقب على فعالية تشغيل أنظمة الرقابة في تقييم الخطر كلما عظم مدى إختبارات المراقب لأنظمة الرقابة (وبناء عليه ، يزيد حجم العينة).

 2- معدل الإنحراف عن نشاط الرقابة المحدد والذي يكون المراقب على إستعداد لقبوله (مستوى الخطأ المعتدل). فكلما زاد معدل الانحراف الذي يكون المراقب على استعداد لقبوله، فكلما إنخفض حجم العينة. والعكس صحيح، فكلما إنخفض معدل الانحراف الذي يمكن أن يقبله المراقب، كلما زاد حجم العينة.

 3- معدل الانحراف عن نشاط الرقابة المحدد الذي يتوقع المراقب أن يجده في المجتمع (الخطأ المتوقع).كلما ارتفع معدل الانحراف الذي يتوقعه المراقب كلما زادت الحاجة لأن يكون حجم العينة اكبر وذلك حتى يكون في موقف يمكنه من عمل تقدير مناسب عن معدل الانحراف الفعلي . وتشمل العوامل المتعلقة باعتبارات المراقب لمعدل الخطأ المتوقع ، تفهم المراقب للنشاط (وبخاصة إجراءات تقييم الخطر التي اتخذت للتوصل إلى تفهم للرقابة الداخلية )، والتغير في العاملين والرقابة الداخلية ونتائج إجراءات المراجعة المطبقة في الفترات السابقة ونتائج إجراءات المراجعة الأخرى. وعادة ما تؤدي معدلات الأخطاء المرتفعة المتوقعة إلى تخفيض ضعيف فى مخاطر التحريف الهام والمؤثر التي تم تقييمها وبالتالي وفي هذه الظروف عادة ما يتم الاستغناء عن إختبارات الرقابة.

 4- مستوى الثقة المطلوب من مراقب الحسابات . كلما زادت درجة الثقة التي يتطلبها المراقب بأن تكون نتائج العينة في الواقع دليلا على الحدوث الفعلي للخطأ في المجتمع ، كلما زادت الحاجة لأن يكون حجم العينة كبير.

 5- عدد وحدات المجتمع. بالنسبة للمجتمعات الكبيرة يكون للحجم الفعلي للمجتمع تأثير قليل ، إن وجد ، على حجم العينة. ومع ذلك ففي المجتمعات الصغيرة تكون عينات المراجعة غالبا غير فعالة كوسيلة بديلة للحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة.

ملحق (2)

 أمثلة على العوامل التي تؤثر على حجم العينة في اختبارات التفاصيل

 فيما يلي العوامل التي يأخذها المراقب في اعتباره عند تحديد حجم العينة لاختبارات التفاصيل. وتفترض تلك العوامل ، التي بحاجة لأن تتم دراستها معاً ، أن المراقب لا يعدل أسلوب اختبارات الرقابة أو بصورة أخرى يعدل طبيعة وتوقيت اجراءات التحقيق لمواجهة المخاطر التي تم تقييمها .

 1-    تقييم المراقب لخطر التحريف الهام والمؤثر.كلما ارتفعت حاجة المراقب لتقييم خطر التحريف الهام والمؤثر كلما زادت الحاجة لأن يكون حجم العينة اكبر، ويتأثر تقييم المراقب لخطر التحريف الهام والمؤثر بالخطر المتأصل وخطر الرقابة. فعلى سبيل المثال، إذا لم يقم المراقب بأداء اختبارات أنظمة الرقابة فلا يمكن تخفيض تقييم الخطر الذي يقوم به المراقب لتشغيل أنظمة الرقابة الداخلية تشغيلاً فعالاً وذلك فيما يختص بتأكيد محدد. وبناء عليه ، وحتى يمكن تخفيض خطر المراجعة لمستوى منخفض بشكل مقبول يحتاج المراقب لخطر عدم اكتشاف منخفض وسيعتمد بصورة اكبر على إجراءات التحقق. وكلما زادت أدلة الإثبات التي يتم الحصول عليها من إجراءات التحقيق (وهذا يعني انخفاض خطر عدم الاكتشاف )، كلما زادت الحاجة لأن يكون حجم العينة أكبر.

 2-    استخدام إجراءات تحقيق أخرى موجهة نحو نفس التأكيد.كلما زاد اعتماد المراقب على إجراءات التحقيق الأخرى (اختبارات التفاصيل أو إجراءات التحليل التحقيقى) لتخفيض خطر عدم الاكتشاف المتعلق بفئة محددة من المعاملات أو رصيد حساب إلى مستوى مقبول ، كلما قل التأكد الذي يطلبه المراقب من العينات وبناء عليه كلما أمكن أن يكون حجم العينة اصغر.

3-    مستوى الثقة المطلوب من مراقب الحسابات. كلما زادت درجة الثقة التي يتطلبها المراقب من أن تكون نتائج العينة دالة في الواقع على مقدار الخطأ الفعلي في العينة ، كلما زادت الحاجة لأن يكون حجم العينة اكبر.

 4-    مجموع الأخطاء التي يكون المراقب على استعداد لقبولها (الخطأ المقبول).كلما انخفض مجموع الأخطاء التي يكون المراقب على استعداد لتقبلها ، كلما زادت الحاجة لأن يكون حجم العينة أكبر. والعكس صحيح فكلما زاد مجموع الأخطاء التي يكون المراقب على إستعداد لقبولها كلما إنخفض حجم العينة.

 5-    مقدار الأخطاء التى يتوقع المراقب أن يجدها في العينة (الخطأ المتوقع).كلما عظم مقدار الخطأ الذي يتوقع المراقب أن يجده في العينة كلما زادت الحاجة لأن يكون حجم العينة اكبر وذلك حتى يقوم بعمل تقرير مناسب للمقدار الفعلي للخطأ في المجتمع. وتشمل العوامل المتعلقة باعتبارات المراقب للمقدار المتوقع ، المدى الذي يتم معه تحديد قيمة البنود بصورة غير موضوعية ونتائج إجراءات المراجعة المطبقة في فترات سابقة ونتائج إجراءات التحقيق الأخرى.

 6-    تقسيم مجتمع العينة إلى طبقات .   عندما يكون هناك تنوع في الحجم النقدي للبنود في المجتمع فقد يكون من المفيد أن توضع مجموعة البنود ذات الحجم المتشابه في مجتمعات فرعية منفصلة أو طبقات. ويشار إلى هذه العملية بتقسيم مجتمع العينة إلى طبقات. وعندما يمكن تقسيم المجتمع إلي طبقات مناسبة فإن مجموع حجم العينات من الطبقات يكون بصورة عامة اقل من حجم العينة الذي كان مطلوبا منها تحقيق مستوى محدد من خطر العينات، إذا تم أخذ عينة واحدة من المجتمع ككل.

 7-    عدد وحدات المجتمع. بالنسبة للمجتمعات الكبيرة يكون للحجم الفعلي للمجتمع تأثير قليل ،إن وجد ، على حجم العينة. ومع ذلك ففى المجتمعات الصغيرة ، تكون عينات المراجعة غالبا  غير فعالة كوسيلة بديلة للحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة. (ومع ذلك ، فعند استخدام عينات الوحدات النقدية ، فإن زيادة القيمة النقدية في العينة تزيد من حجم العينة إلا إذا تم تعويض ذلك عن طريق زيادة الأهمية النسبية بنسبة مماثلة).

ملحق (3)

أساليب اختيار العينة

تشتمل الطرق الأساسية لاختيار العينات من الآتي:

 (أ‌)   إستخدام أرقام عشوائية عن طريق الكمبيوتر بإستخدام أساليب المراجعة بالكمبيوتر أو من جداول الأرقام العشوائية.

 (ب‌) الإختيار المنتظم، حيث يتم قسمة عدد وحدات العينات في المجتمع على حجم العينة لكي تعطينا فاصل بين العينات، على سبيل المثال50 فتكون الـ 50 الأولي هي نقطة البداية وبذلك سيقع الاختيار على كل نقطة 50 بعد ذلك. وعلى الرغم من انه يتم تحديد نقطة البداية بصورة عشوائية فإن العينة تكون أقرب إلى العشوائية فعلا مما لو كان تم تحديدها باستخدام مستخرج أرقام عشوائي عن طريق الكمبيوتر أو جداول أرقام عشوائية. وعند إستخدام الاختيار المنتظم، يكون المراقب بحاجة لتحديد أن وحدات العينات داخل المجتمع ليست مبنية بالطريقة التي تتوافق فيها الفواصل بين العينات مع نمط محدد في المجتمع.

 (ج) الإختيار العشوائي ، حيث يقوم المراقب باختيار العينة دون إتباع أسلوب هيكلى وعلى الرغم من عدم استخدام الأسلوب الهيكلى، إلا أن المراقب على الرغم من ذلك يتجنب أي انحياز أو إمكانية التنبؤ (على سبيل المثال تجنب صعوبة تحديد أماكن البنود أو دائما اختيار أو تجنب القيود الأولى     أو الأخيرة في الصفحة )، وبذلك يسعى لضمان أن كل البنود في المجتمع لها فرصة في الاختيار     و لا يكون الاختيار العشوائي ملائم عند استخدام العينات الإحصائية.

 (د) إختيار مجموعات وهو يعنى إختيار مجموعات من البنود المتجاورة من داخل المجتمع. ولا يمكن إستخدام إختيار المجموعات في العادة في عينات المراجعة لأن معظم العينات موضوعة بشكل بحيث أن البنود المتتالية يتوقع أن يكون لها نفس الخصائص ولكن يكون لها خصائص مختلفة عن باقي البنود في مكان آخر في المجتمع. وعلى الرغم من انه في بعض الظروف قد يكون إجراء مراجعة ملائم لفحص مجموعة من البنود، إلا أنه نادرا ما يكون أسلوب إختيار عينات ملائم عندما ينوى المراقب أن يتوصل لإستنتاجات صحيحة عن المجتمع بأكمله إستنادا على العينة.