معيار المراجعة المصرى رقم (570)

الاستمرارية

ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

المقدمة

1- يهدف هذا المعيار إلي وضع معايير وتوفير إرشادات عن مسئولية مراقب الحسابات عند مراجعة قوائم مالية وذلك فيما يتعلق بملاءمة فرض الاستمرارية المستخدم في إعداد القوائم المالية موضوع المراجعة بما في ذلك دراسة تقييمات الإدارة لمدي قدرة المنشأة علي الاستمرار .

 2- يجب علي المراقب عند تخطيط وتنفيذ إجراءات المراجعة وعند تقييم نتائجها دراسة مدى ملائمة تطبيق الإدارة لفرض الاستمرارية في إعداد القوائم المالية.

مسئولية الإدارة

3- يعتبر فرض الاستمرارية أحد المبادئ الأساسية في إعداد القوائم المالية . ويعني فرض الاستمرارية النظر إلي المنشأة علي أنها مستمرة فى مزاولة نشاطها في المستقبل القريب , وان المنشأة ليست مضطرة - كما لا يوجد لديها النية - لتصفية أو تقليص حجم أعمالها أو البحث عن وسائل للحماية من الدائنون بما يتوافق مع القوانين أو اللوائح . وبالتالي يتم تسجيل الأصول و الالتزامات علي أساس أن المنشأة سوف يكون لديها القدرة علي تحقيق قيمة أصولها و تسوية التزاماتها من خلال ممارستها  لأنشطتها العادية .

 4- تتطلب بعض أطر إعداد التقارير المالية صراحة من الإدارة أن تقوم بإجراء تقييم محدد لمدى قدرة المنشأة على الاستمرار، حيث تتضمن معايير المحاسبة المصرية المتطلبات التفصيلية عن مسئولية الإدارة في شأن تقييم قدرة المنشأة على الاستمرارية، والإفصاحات اللازمة المرتبطة بذلك.

  فعلى سبيل المثال يتطلب معيار المحاسبة المصري رقم (1) " عرض القوائم المالية" صراحة بأن تقوم الإدارة بتقييم مدى قدرة المنشاة علي الاستمرار. ويوفر ذلك المعيار إرشادات للأمور التي يجب أخذها في الاعتبار وكذلك الافصاحات اللازمة فيما يتعلق بالاستمرارية .

5- قد لا تتطلب اطر إعداد تقارير مالية أخرى صراحة من الإدارة بأن تقوم بعمل تقييم محدد لمدى قدرة المنشأة علي الاستمرار. ومع ذلك، فحيث أن فرض الاستمرارية مبدأ أساسي في إعداد القوائم المالية، فإنه يقع على عاتق الإدارة مسئولية تقييم قدرة المنشأة على الاستمرار حتى لو لم يتضمن إطار إعداد التقارير المالية مسئولية صريحة للقيام بذلك.

 6- إذا ما كان تاريخ المنشأة السابق يسفر عن ربحية أنشطتها وكذلك وجود مصادر تمويل متاحة للمنشأة , ففي هذه الحالة قد تقوم الإدارة بإجراء تقييم لمدى قدرة المنشأة علي الاستمرار بدون الحاجة لإعداد تحليلات تفصيلية لإجراء هذا التقييم.

 7- يعتمد تقييم الإدارة لمدي ملاءمة فرض الاستمرارية علي الحكم الشخصي، فى نقطة زمنية محددة، خصوصا فيما يتعلق بالنتائج المستقبلية للأحداث أو الحالات التي يحيط بها ظروف عدم التأكد بصورة متأصلة . وفيما يلي بعض العوامل ذات الصلة :

* بصفة عامة , تزداد درجة عدم التأكد المتعلقة بنتائج حدث أو ظرف معين بزيادة الفترة المستقبلية التي يتم تقدير نتائج هذه الحدث خلالها . ولهذا السبب فإن الأطر التى تتطلب صراحة من الإدارة القيام بإجراء تقييم محدد لمدى قدرة المنشأة على الاستمرار تتضمن تحديد للفترة التي يجب علي الإدارة إعداد رؤية مستقبلية لها أخذا في الاعتبار كافة المعلومات المتاحة .

* يعتمد الحكم الشخصي لتقدير الأحداث المستقبلية علي المعلومات المتاحة عند إعداد هذا التقدير . وبالتالي فقد تتعارض الأحداث اللاحقة مع التقديرات التي كانت تبدو معقولة في تاريخ إعدادها .

* يتأثر الحكم الشخصي لتقدير النتائج المستقبلية لأحداث أو ظروف معينة بحجم ومدي تعقيد هيكل المنشأة , وطبيعة وظروف أعمالها , وكذلك مدي تأثرها بالعوامل الخارجية .

 8- فيما يلي أمثلة لأحداث أو ظروف قد تؤدي -  مجتمعة أو منفردة - إلى الشك في قدرة المنشاة علي الاستمرار . وتجدر الإشارة إلى أن القائمة التالية لا تشمل كل الأحداث أو الظروف , كما أن حدوث بند أو أكثر منها لا يعني بالضرورة وجود شك جوهري في استمرارية المنشاة .

أحداث وظروف مالية

* ظهور صافى رأس المال العامل بالسالب .

* عدم وجود توقعات واقعية لتجديد أو لسداد القروض المحددة المدة أو وجود اعتماد زائد علي الاقتراض قصير الأجل لتمويل أصول طويلة الأجل .

* وجود مؤشرات تفيد انسحاب المقرضين عن الاستمرار في تقديم الدعم المالي للمنشاة .

* وجود عجز في التدفقات النقدية الناتجة من التشغيل سواء في القوائم المالية التاريخية أو المستقبلية .

* وجود نسب مالية هامة عكسية .

* وجود خسائر تشغيل كبيرة أو تدهور ملحوظ في قيمة الأصول المستخدمة في توليد التدفقات النقدية.

* وجود متأخرات أو التوقف عن إجراء توزيعات للأرباح .

* عدم القدرة علي سداد مستحقات الدائنين في تواريخ الاستحقاق .

* عدم القدرة علي الالتزام بشروط اتفاقيات القروض .

* التحول من نظام الائتمان إلي نظام الدفع عند الاستلام في المعاملات مع الموردين .

* عدم القدرة علي الحصول علي تمويل لتطوير منتج جديد أساسي أو استثمارات ضرورية أخرى .

أحداث وظروف تشغيلية

* خلو المناصب الإدارية العليا مع عدم توافر البديل المناسب .

* فقدان سوق هام أو حق امتياز أو ترخيص أو مورد رئيسي.

* وجود مشاكل في العمالة أو قصور في الحصول علي مستلزمات التشغيل الهامة .

أحداث وظروف أخرى

* عدم الالتزام بمتطلبات كفاية رأس المال أو بالمتطلبات القانونية الأخرى.

* وجود دعاوى قضائية أو إجراءات قانونية قائمة ضد المنشاة قد لا تستطيع الوفاء بالإلتزامات الناشئة عنها إذا ما تم الفصل فيها لصالح الغير .

* وجود تغييرات أو إصدارات جديدة في القوانين أو التشريعات أو سياسة الدولة والتي من المتوقع أن يكون لها تأثير عكسي علي المنشأة .

وفي بعض الأحيان قد يمكن الحد من أثر تلك الأحداث أو الظروف عن الطريق عوامل أخرى , فعلي سبيل المثال قد يتم التغلب علي عدم قدرة المنشأة علي سداد مديونيتها عن طريق قيام الإدارة بإعداد خطة للحصول علي تدفقات نقدية مناسبة بديلة مثل بيع الأصول أو إعادة جدولة سداد أحد القروض    أو الحصول علي رأس مال إضافي . وكذلك الحال فإنه يمكن الحد من أثر فقدان المنشاة لمورد رئيسي عن طريق إيجاد مصدر توريد بديل .

مسئولية مراقب الحسابات

9- يجب علي المراقب  دراسة مدى ملاءمة تطبيق الإدارة لفرض الاستمرارية عند إعداد القوائم المالية , مع مراعاة أنه إذا كان هناك شك كبير في قدرة المنشأة علي الاستمرارية أن يتم الإفصاح عن ذلك في القوائم المالية. ويجب أن يقوم المراقب أيضاً بدراسة مدى ملاءمة تطبيق الإدارة لفرض
الاستمرارية، حتى لو لم يتضمن إطار إعداد التقارير المالية المستخدم في إعداد القوائم المالية صراحة من الإدارة عمل تقييم محدد لقدرة المنشأة على الاستمرارية.

 10- حيث أن المراقب لا يستطيع توقع الأحداث أو الظروف المستقبلية التي قد تؤدي إلي عدم قدرة المنشاة علي الاستمرارية , لذلك لا يجب النظر إلى تقرير مراقب الحسابات الذى لا يتضمن أية إشارة للشك في قدرة المنشاة على الاستمرار ، كضمان لقدرتها علي الاستمرار .

تخطيط عملية المراجعة و أداء إجراءات تقييم الخطر

11- يجب علي المراقب أثناء حصوله علي تفهم للمنشاة دراسة ما إذا كانت هناك ظروف أو أحداث مرتبطة بمخاطر النشاط والتي قد تؤدي إلي وجود شك جوهري في قدرة المنشأة علي الاستمرار .

 12- علي المراقب أن يبقي متيقظا خلال عملية المراجعة للأدلة المتعلقة بأحداث أو ظروف قد تؤدي إلي وجود شك جوهري في قدرة المنشأة علي الاستمرار , وإذا ما تم تحديد مثل هذه الأحداث أو الظروف فعليه القيام – علاوة علي تنفيذ إجراءات المراجعة الإضافية الواردة بالفقرة "26" – بدراسة ما إذا كانت تلك الظروف أو الأحداث تؤثر علي تقييمه لمكونات خطر المراجعة .

 13- يقوم المراقب بدراسة مدي وجود أحداث وظروف متعلقة بفرض الاستمرارية عند القيام بإجراءات تقييم الخطر  حتى يتسنى له توفير الوقت اللازم والمناسب لمناقشة نتائج هذه الدراسة مع الإدارة و فحص خطة الإدارة للتغلب علي أية أمور تتعلق باستمرارية المنشاة .

 14- في بعض الحالات قد تقوم الإدارة بإعداد تقييم مبدئي لاستمرارية المنشأة عند قيام المراقب بأداء إجراءات تقييم الخطر, وفي هذه الحالة يقوم المراقب بفحص هذا التقييم للوقوف علي ما قامت الإدارة بتحديده من أحداث أو ظروف مثل تلك الواردة بالفقرة "8", وخطة الإدارة لمواجهة كل منها .

15- إذا لم تكن الإدارة قد قامت بعد بإعداد تقييم مبدئي لقدرة المنشأة علي الاستمرار, فيجب أن يقوم المراقب بمناقشة الأساس الذي سوف تنتهجه الإدارة فيما يتعلق بفرض الاستمرارية, كما أن عليه الاستفسار عما إذا كان هناك أحداث أو ظروف قائمة مثل تلك الواردة بالفقرة "8", وقد يطلب المراقب من الإدارة البدء في إعداد تقييما لاستمرارية المنشاة, خصوصا إذا ما تبين له وجود بعض الأحداث    أو الظروف التي من شأنها التأثير علي مدى ملاءمة فرض الاستمرارية للمنشأة .

 16- عند قيام المراقب بتقييم خطر وجود تحريف هام، عليه دراسة الآثار المترتبة علي الأحداث أو الظروف المتعلقة بالاستمرارية التي تم تحديدها , حيث أن وجود مثل هذه الأحداث أو الظروف قد تؤثر علي طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة الإضافية لمواجهة المخاطر التى تم تقييمها .

تقييم المراقب لتقييمات الإدارة

17- على المراقب القيام بتقييم مدى سلامة تقييم الإدارة لقدرة المنشاة علي الاستمرار.

 18- يجب علي المراقب أن يأخذ في اعتباره نفس الفترة الزمنية التي اتخذتها الإدارة لإجراء تقييمها طبقا لإطار إعداد التقارير المالية المطبق, فإذا كان تقييم الإدارة لقدرة المنشأة علي الاستمرار تغطي فترة تقل عن أثني عشر شهراً من تاريخ الميزانية فيجب عليه أن يطلب من الإدارة تمديد فترة تقييمها لتغطي فترة أثني عشر شهراً من تاريخ الميزانية.

 19- يعد تقييم الإدارة لمدي قدرة المنشاة علي الاستمرار جزءاً رئيسياً في تقييم المراقب لمدي ملاءمة فرض الاستمرارية للقوائم المالية للمنشاة . وكما هو مشار إليه بالفقرة "7" , فإن معايير المحاسبة المصرية تتطلب صراحة ضرورة إعداد الإدارة لتقييم خاص لمدي قدرة المنشاة علي الاستمرار، وكذلك تحديد الفترة التي يجب أن يشملها هذا التقييم والتي يجب أن تأخذ في الاعتبار جميع المعلومات المتاحة المتعلقة بها .

 20- عند تقييم مدي سلامة تقييم الإدارة لقدرة المنشأة علي الاستمرار يجب علي المراقب مراعاة الإجراءات التي قامت بها الإدارة لإعداد هذا التقييم , والافتراضات الأساسية التي بني عليها التقييم , وكذلك خطة الإدارة لمقابلة الأحداث المستقبلية . كما يجب أن يقوم المراقب بدراسة ما إذا كانت جميع المعلومات التي تكتشف له من خلال إجراءات المراجعة قد تم أخذها في الاعتبار بمعرفة الإدارة عند إعداد تقييمها لقدرة المنشاة علي الاستمرار .

21- كما هو وارد بالفقرة "6"  إذا ما كان تاريخ المنشاة السابق يسفر عن ربحية أنشطتها وكذلك وجود مصادر تمويل متاحة لها , فقد تقوم الإدارة بإجراء تقييم لمدى قدرة المنشاة علي الاستمرار دون الحاجة لإعداد تحليلات تفصيلية لإجراء هذا التقييم . وفي هذه الحالة , فإنه عادة لا يحتاج المراقب لتنفيذ إجراءات تفصيلية للحكم علي مدى سلامة هذا التقييم. إلا أنه فى حالة وجود أحداث أو ظروف قد تؤدي إلي شك جوهري في مدى قدرة المنشاة علي الاستمرار , فإنه يجب عليه القيام بإجراءات مراجعة إضافية , كما هو وارد بالفقرة "26".

الفترة التالية لتقييمات الإدارة

22- يجب على المراقب الاستفسار عن مدى علم الإدارة بأية أحداث أو ظروف وكذا عن مخاطر النشاط ذات الصلة في الفترة التالية لفترة التقييم والتي قد تثير شكاً كبيراً في قدرة المنشأة علي الاستمرار .

 23- يجب أن يتنبه المراقب لإمكانية علم الإدارة بأحداث أو ظروف يتوقع حدوثها خلال الفترة التالية لفترة التقييم والتي من شأنها الحد من مدي ملاءمة فرض الاستمرارية للقوائم المالية للمنشأة .ويمكن للمراقب الوقوف علي مثل هذه الأحداث أو الظروف خلال مرحلة التخطيط وكذلك مرحلة تنفيذ إجراءات المراجعة بما فى ذلك الأحداث اللاحقة .

 24- حيث أن درجة عدم التأكد في تقدير النتائج المستقبلية للأحداث أو الظروف تزداد كلما طالت الفترة المستقبلية لهذا التقدير , لذلك يجب أن يكون المراقب علي قناعة كافية بأن لهذه الأحداث آثار جوهرية علي استمرارية المنشاة قبل قيامه بإجراءات إضافية في هذا الشأن . وقد يطلب المراقب من الإدارة تحديد مدي جوهرية الآثار المتوقعة نتيجة لحدث أو ظرف معين علي تقييمها لاستمرارية المنشاة .

 25- لا يتحمل المراقب أية مسئولية في تصميم إجراءات أخرى بخلاف أن يتقدم باستفسارات للإدارة بغرض اختبار مدي و جود مؤشرات أو أحداث أو ظروف تثير شك جوهرى فى قدرة المنشأة على الاستمرار في الفترة التالية للفترة التي يشملها تقييم الإدارة , والتي كما هو وارد بالفقرة "18" , يجب ألا تقل عن اثني عشر شهراً من تاريخ الميزانية.

إجراءات المراجعة الإضافية في حالة وجود أحداث أو ظروف تؤثر علي الاستمرارية

26- في حالة وجود أحداث أو ظروف قد نؤدي إلي شك جوهري في مدي قدرة المنشاة علي الاستمرار , فيجب علي المراقب أن يقوم بما يلي :

   (أ‌)   فحص خطة الإدارة وإجراءاتها المستقبلية بناء علي تقييمها لفرض الاستمرارية .

و(ب) الحصول علي أدلة مراجعة كافية ومناسبة لتأكيد أو استبعاد الشك في قدرة المنشأة علي الاستمرار وذلك عن طريق تنفيذه للإجراءات التي يعتبرها ضرورية , ويشمل ذلك دراسة مدي فاعلية خطط الإدارة وأية عوامل مخففة أخرى.

و(ج)  الحصول علي إقرارات مكتوبة من الإدارة عن خططها وإجراءاتها المستقبلية .

 27- يمكن للمراقب الوقوف علي الأحداث أو الظروف التي قد تشير إلي وجود شك جوهري في مدى قدرة المنشأة علي الاستمرار وذلك خلال تنفيذ إجراءات تقييم إجراءات الخطر وكذلك خلال مرحلة تنفيذ إجراءات المراجعة الإضافية . ويجب أن يعطي المراقب اعتباراً خاصا للوقوف علي مثل هذه الأحداث بصورة مستمرة علي مدار عملية المراجعة . وإذا ما اعتقد المراقب بأن هذه الأحداث أو الظروف من شأنها التأثير بصورة جوهرية علي استمرارية المنشأة, فيجب عليه القيام ببعض الإجراءات الإضافية في ضوء جوهرية الآثار المتوقعة علي استمرارية المنشاة. ويقوم المراقب بالاستفسار من الإدارة عن الخطط والإجراءات المستقبلية المزمع القيام بها لمواجهة مشاكل الاستمرارية بما في ذلك خطط بيع بعض الأصول, أو الحصول علي قروض جديده أو إعادة هيكلة المديونية القائمة, أو تخفيض المصروفات أو تأجيل سدادها , أو زيادة رأس مال المنشأة . ويجب عليه أيضاً دراسة أية حقائق        أو معلومات إضافية متاحة بعد تاريخ إعداد الإدارة لتقييمها لمدى قدرة المنشاة علي الاستمرار . كما يجب عليه الحصول علي الأدلة الكافية والمناسبة عن مدى إمكانية تنفيذ الخطط المستقبلية التي أعدتها الإدارة وكذلك مدى فاعلية هذه الخطط لمواجهة مشاكل الاستمرارية .

28- ومن الإجراءات التى يمكن للمراقب تنفيذها فى هذا الشأن ما يلى  :

* تحليل ومناقشة التدفقات النقدية والأرباح وبعض التنبؤات الأخرى المناسبة مع الإدارة .

* تحليل ومناقشة أخر قوائم مالية مرحلية متاحة للمنشأة .

* مراجعة شروط إصدار السندات واتفاقيات القروض وتحديد مدى التزام المنشأة بكل منها .

* الاطلاع علي محاضر الجمعيات العامة ومجلس الإدارة ومسئولي الحوكمة وأية لجان هامة للوقوف علي أية صعوبات تمويلية أو مشاكل أخرى تتعلق بالاستمرارية  تم مناقشتها .

* الاستفسار من المستشار القانوني للمنشاة عن القضايا أو المطالبات ومدى معقولية تقييمه لنتائجها المتوقعة وكذلك مناسبة تقدير الآثار المالية المترتبة عليها.

* التأكد من وجود ترتيبات ملزمة وقابلة للتنفيذ لحصول المنشأة أو إستمرار إحتفاظها بالتمويل اللازم لها سواء من الأطراف ذوي العلاقة أو الأطراف الخارجية مع تقييم مدى القدرة المالية لهذه الأطراف لإمداد المنشأة بأموال إضافية .

* دراسة خطة المنشأة في التعامل مع طلبات العملاء غير المنفذة .

* فحص الأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية لتحديد الأحداث التي قد تساهم في مواجهة مشاكل الاستمرارية أو الأحداث التي قد تؤثر علي قدرة المنشأة علي الاستمرار .

29- إذا ما كان تحليل معلومات التدفقات النقدية المستقبلية هو أحد العناصر الهامة في تقدير النتائج المستقبلية المتوقعة لأحداث معينة فيجب أن يقوم المراقب بدراسة ما يلي:

  (أ)  مدي إمكانية الاعتماد علي النظم التي تستخدمها المنشأة في تحديد تلك المعلومات .

و(ب) دراسة مدي كفاية الأدلة المؤيدة لعدالة الافتراضات التي بنيت في ضوئها التنبؤات المستقبلية .

علاوة علي ذلك يقوم المراقب بمقارنة :

   (أ) التنبؤات المالية لأحدث فترات مالية سابقة مع النتائج التاريخية الفعلية لها .

و(ب) التنبؤات المالية للفترة المالية الجارية مع النتائج الفعلية التي تم تحقيقها حتى تاريخه .

استنتاجات المراجعة وإعداد التقرير

30- في ضوء أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها يجب أن يقوم المراقب بممارسة الحكم الشخصي لتحديد ما إذا كان هناك تأكد جوهري فيما يتعلق بأحداث أو ظروف قد تؤدي منفردة أو مجتمعة إلي شك جوهري في مدي قدرة المنشاة علي الاستمرار .

 31- يعتبر أن هناك عدم تأكد هام عندما يكون الأثر المتوقع للأحداث أو الظروف حول قدرة المنشاة علي الاستمرار جوهريا وذلك في ضوء الحكم الشخصي للمراقب , وفي هذه الحالة يجب أن يتم الافصاح عن طبيعة عدم التأكد و الأثر المتوقع له حتى لا يكون عرض القوائم المالية مضللاً.

فى حالة كون فرض الاستمرارية يعد ملائما مع وجود عدم تأكد هام

32- في حالة ما إذا كان استخدام فرض الاستمرارية يعد ملائما للمنشأة ولكن هناك عدم تأكد جوهري , يجب أن يقوم المراقب بدراسة ما إذا كانت القوائم المالية للمنشأة :

   (أ) تفصح بشكل كاف وملائم عن الأحداث أو الظروف الأساسية التي أدت إلي الشك في قدرة المنشأة علي الاستمرار , وخطة الإدارة لمواجهة هذه الأحداث أو الظروف .

و(ب) تتضمن صراحة أن هناك عدم تأكد هام يتعلق بأحداث أو ظروف من شأنها أن تؤدي إلي الشك في قدرة المنشأة علي الاستمرار , وذلك فقد لا تستطيع المنشأة تحقيق أصولها وتسوية التزاماتها من خلال النشاط العادي لها .

33- إذا ما تم الإفصاح بالشكل الكاف في القوائم المالية , فيجب أن يصدر المراقب رأياً غير متحفظاً ولكن يتم تعديل تقرير مراقب الحسابات ليتضمن فقرة إيضاحية لتوجيه انتباه القارئ إلي وجود عدم تأكد هام يتعلق بالحدث أو الظرف  والذى من شأنه أن يؤدي إلي شك جوهري في قدرة المنشأة علي الاستمرار , كما يوجه الانتباه إلي الإيضاح الوارد بالقوائم المالية الذي يتضمن المعلومات الواجب الإفصاح عنها كما هو وارد بالفقرة "32" , ولغرض تقييم المراقب لمدي كفاية الإفصاح بالقوائم المالية عليه أن يدرس ما إذا كانت المعلومات التي تم الإفصاح عنها توجه انتباه القارئ صراحة إلي إمكانية عدم قدرة المنشأة علي الاستمرار في تحقيق أصولها وتسوية التزاماتها من خلال نشاطها العادي. وفيما يلي مثال للفقرة الإيضاحية التي يمكن إضافتها لتقرير المراقب إذا ما كان علي قناعة بكفاية الإفصاح بالقوائم المالية :

" ومع عدم اعتبار ذلك تحفظا , وكما هو مبين تفصيلا في الإيضاح رقم (  ) , فإننا نوجه الانتباه إلي أن الشركة قد حققت صافي خسارة قدرها ............ عن السنة المالية المنتهية في ........ , كما وأنه في ذلك التاريخ قد تجاوزت الالتزامات المتداولة إجمالي أصول الشركة بمبلغ .......... وإن هذه الظروف علاوة علي الأمور الأخرى الواردة تفصيلا بالإيضاح رقم (  ) تشير إلي وجود عدم تأكد هام قد يؤدي إلي شك جوهري في قدرة الشركة علي الاستمرار .

في بعض الحالات الصارخة , عند تعاظم حالات عدم التأكد من وقوع أحداث أو ظروف هامة تؤثر بشكل جوهري علي استمرارية المنشأة , قد يري المراقب أنه من الأنسب الامتناع عن إبداء رأى علي القوائم المالية بدلا من إضافة الفقرة الإيضاحية المشار إليها .

 34- إذا لم تتضمن القوائم المالية الإفصاح الكاف , فيجب أن يصدر المراقب رأياً متحفظا أو رأياً عكسيا علي القوائم المالية – حسب الأحوال – طبقا لمعيار المراجعة المصري رقم (701) " التعديلات على تقرير مراقب الحسابات" , ويجب أن يتضمن التقرير إشارة صريحة إلي حقيقة أن هناك تأكد هام قد يؤدي إلي شك جوهري في قدرة المنشأة علي الاستمرار . وفيما يلي مثال للفقرات التي يجب أن يتضمنها التقرير في حالة إصدار رأي متحفظ.

 " تنتهي الاتفاقيات التمويلية للشركة ويستحق سداد الديون القائمة المتعلقة بها في 19 مارس سنة 2006 , ولم تستطيع الشركة إعادة التفاوض علي الديون القائمة أو الحصول علي تمويل بديل .       و تشير هذه الظروف إلي وجود عدم تأكد هام يؤدي إلي شك جوهري في قدرة الشركة علي الاستمرار , لذا فقد لا تستطيع الشركة تحقيق أصولها وتسوية التزاماتها من خلال أنشطتها العادية ، ولم يتم الإفصاح بالقوائم المالية للشركة والإيضاحات المتممة لها عن هذه الحقيقة .

وفيما عدا عدم الإفصاح عن المعلومات الواردة في الفقرة السابقة , فمن رأينا أن القوائم المالية المشار إليها أعلاه مع الإيضاحات المتممة لها تعبر بعدالة ووضوح - في كل جوانبها الهامة - عن المركز المالي للشركة في 31ديسمبر 2005 ونتائج أعمالها وتدفقاتها النقدية عن السنة المالية المنتهية في ذلك التاريخ طبقا لمعايير المحاسبة المصرية و ........."

وفيما يلي مثال للفقرات التي يجب أن يتضمنها التقرير في حالة إصدار رأي عكسي :

" تنتهي الاتفاقيات التمويلية للشركة ويستحق سداد الديون القائمة المتعلقة بها في 19 مارس سنة 2006 . ولم تستطيع الشركة إعادة التفاوض علي الديون القائمة أو الحصول علي تمويل بديل وان الشركة معرضة حاليا لإشهار إفلاسها .  وتشير هذه الظروف  إلي وجود عدم تأكد هام قد يؤدي إلى شك جوهري في قدرة الشركة علي الاستمرار , لذا فقد لا تستطيع الشركة تحقيق أصولها وتسوية التزاماتها من خلال أنشطتها العادية ، ولم يتم الإفصاح بالقوائم المالية للشركة والإيضاحات المتممة لها عن هذه الحقيقة .

ونظراً لعدم الإفصاح عن المعلومات الجوهرية الواردة في الفقرة السابقة , فمن رأينا أن القوائم المشار إليها أعلاه لا تعبر بعدالة ووضوح عن المركز المالي للشركة في 31 ديسمبر 2005 ونتائج أعمالها و تدفقاتها النقدية عن السنة المالية المنتهية في ذلك التاريخ طبقا لمعايير المحاسبة المصرية و......."

في حالة أن فرض الاستمرارية غير ملائم للمنشاة

35- إذا كان المراقب  على قناعة كافية بأن المنشاة لن تتمكن من الاستمرار في مزاولة أنشطتها  , فيجب أن يصدر رأيا عكسيا إذا ما كانت القوائم المالية قد أعدت بافتراض استمرارية المنشاة. فعندما تسفر إجراءات المراجعة التي تم تنفيذها والمعلومات التي تم الحصول عليها , بما في ذلك تقييم مدي فاعلية خطط الإدارة , عن قناعة المراقب بان المنشاة لن تتمكن من الاستمرار في أنشطتها , ففي هذه الحالة وبغض النظر عن كفاية الإفصاح بالقوائم المالية يكون من رأي المراقب عدم ملاءمة فرض الاستمرارية لإعداد القوائم المالية للمنشأة وبالتالي يصدر رأيا عكسيا عليها .

 36- عندما تصل الإدارة لقناعة بان فرض الاستمرارية المستخدم لإعداد القوائم المالية للمنشاة لا يتلاءم مع ظروفها , فانه يجب أن تعد القوائم المالية باستخدام أساس بديل معترف به يتناسب مع هذه الظروف . وإذا أسفرت إجراءات المراجعة الإضافية التي تم تنفيذها والمعلومات التي تم الحصول عليها عن سلامة الأساس البديل المستخدم في إعداد القوائم المالية وكفاية الإفصاح الوارد بها , فيمكن للمراقب في هذه الحالة أن يصدر رأياً بدون تحفظ , وقد يري المراقب إضافة فقرة توضيحية في تقريره لتوجيه انتباه القارئ إلي الأساس البديل الذي تم استخدامه في إعداد هذه القوائم المالية .

في حالة عدم رغبة الإدارة في إعداد أو فى توسيع نطاق تقييمها لاستمرارية المنشاة

37- إذا رفضت الإدارة طلب المراقب فى إعداد أو فى توسيع نطاق تقييمها لاستمرارية المنشأة , في هذه الحالة يجب علي المراقب إعادة النظر في تعديل تقريره كنتيجة للقيد علي نطاق المراجعة .ففي بعض الحالات , مثل تلك الواردة في الفقرات "15" و "18" و "24" قد يصل المراقب إلي قناعة بأن هناك ضرورة لأن تقوم الإدارة بإعادة أو توسيع نطاق تقييمها لقدرة المنشاة علي الاستمرار . وإذا رفضت الإدارة القيام بذلك , فانه ليس من مسئولية المراقب استكمال القصور في التحليلات اللازمة التي كان من الضروري أن تقوم الإدارة بإعدادها أو استكمالها . وقد يكون من المناسب في هذه الحالة تعديل تقرير المراقب حيث أنه قد لا يستطيع الحصول علي الأدلة الكافية والمناسبة فيما يتعلق بملاءمة استخدام فرض الاستمرارية في إعداد القوائم المالية للمنشاة .

 38- في بعض الحالات لا يمنع قصور الإدارة في إعداد التحليلات اللازمة المراقب من الحصول علي قناعة بمدى قدرة المنشاة علي الاستمرار. فعلي سبيل المثال قد تكون إجراءات المراجعة الأخرى كافية لتقييم مدى ملاءمة استخدام الإدارة لفرض الاستمرارية في إعداد القوائم المالية للمنشاة وذلك ما إذا كان تاريخ المنشأة السابق يسفر عن ربحية أنشطتها وكذلك وجود مصادر تمويل متاحة  لها . وفي حالات أخرى , فإنه في غياب تقييم الإدارة لاستمرارية المنشاة قد لا يتمكن  المراقب من التحقق عما إذا كانت هناك أحداث أو ظروف قد تؤدي لشك في قدرة المنشاة علي الاستمرار أو عما إذا كانت هناك خطط وضعتها الإدارة لمواجهة تلك الأحداث أو عما إذا كانت هناك عوامل أو ظروف أخرى تحد من أثر تلك الأحداث . وفي هذه الحالات , يقوم المراقب بتعديل تقريره كما هو موضح بمعيار المراجعة المصري رقم (701) " التعديلات على تقرير مراقب الحسابات " .

التأخير الملحوظ في توقيع أو اعتماد القوائم المالية

39- عندما يحدث تأخير ملحوظ في توقيع أو اعتماد القوائم المالية للمنشاة بعد تاريخ الميزانية , فيجب أن يدرس المراقب  أسباب هذا التأخير.و إذا ما كانت أسباب هذا التأخير ترجع لأحداث أو ظروف تتعلق بتقييم استمرارية المنشأة، عليه أن يدرس مدي الحاجة لتنفيذ إجراءات مراجعة إضافية مثل تلك الإجراءات الواردة تفصيلا بالفقرة "26" , بالإضافة إلي دراسة مدي تأثير هذه الأحداث علي رأي المراقب فيما يتعلق بوجود حالات هامة من عدم التأكد كما هو موضح تفصيلا بالفقرة "30" .